Oneri tributari gravanti su chi acquista un immobile locato

Nel caso in cui venga stipulato un contratto di locazione di bene immobile ad uso diverso da un locatore, che si trovi in una situazione di soggetto esente ad Iva, e quest'ultimo, trasferendo il bene immobile, ceda il contratto di locazione ad altro cessionario il quale, viceversa, non benefici dell'esenzione, il cessionario non può pretendere di addebitare al conduttore quanto, non essendo soggetto esente, debba versare a titolo di Iva sull'importo del canone convenuto originariamente.

La causa, giunta all'esame del Supremo Collegio, traeva origine da un'opposizione, proposta da un conduttore, avverso un decreto ingiuntivo, con cui gli era stato intimato il pagamento di un determinato importo, preteso a titolo di Iva sui canoni di locazione di un immobile concesso in godimento ad uso non abitativo; in particolare, i suddetti canoni riguardavano il periodo successivo alla data di subentro della nuova locatrice (Società ingiungente), sino alla riconsegna dell'immobile da parte dell'ingiunto.

L'opponente aveva dedotto, nello specifico, che il contratto di locazione stipulato con l'originario locatore non era assoggettato ad Iva e che, tuttavia, essendo stato l'immobile trasferito al nuovo proprietario, quest'ultimo, dopo essere subentrato nella posizione di locatore, aveva preteso il pagamento dell'Iva da esso conduttore, in aggiunta al canone di locazione.

La Società opposta si costituiva, deducendo nel merito la legittimità della pretesa creditoria derivante dall'applicazione dell'imposta prevista per legge.

Il Tribunale dichiarava infondata l'opposizione, tenuto conto che l'Iva, pur non ponendosi sul piano della corrispettività contrattuale, integrasse tuttavia un'obbligazione accessoria a carico del conduttore nei confronti del quale il locatore, su cui grava l'obbligo del versamento all'Erario, può esigerne il rimborso.

La Corte d'Appello respingeva l'appello, avanzato dal conduttore (originario opponente), confermando la sentenza di prime cure, con condanna delle spese di lite a carico dell'appellante.

Quest'ultimo proponeva ricorso per cassazione.

Si trattava di verificare se fosse corretto il percorso argomentativo del giudice di merito, in applicazione di un meccanismo estraneo alla volontà delle parti ex art. 1374 c.c. che le obbligava al rispetto della normativa tributaria, non prendendo in considerazione quanto dedotto in ordine all'illegittimità della maggiorazione del 25% rispetto al prezzo concordato, soltanto in virtù del fatto che la Società opposta fosse succeduta, quale nuova locatrice, al precedente proprietario, esentato dall'Iva.

I giudici di Piazza Cavour hanno ritenuto fondate le doglianze del conduttore.

Invero, la parte ricorrente, nell'illustrazione della censura, ha evocato l'art. 1374 c.c., norma applicata dalla Corte territoriale per affermare “che il maggior onere a carico dell'odierno ricorrente-conduttore sarebbe intervenuto nel contratto in forza di disposizione legislativa e per un meccanismo estraneo alla volontà delle parti che, ex art. 1374 c.c. le obbliga al rispetto della normativa tributaria”.

Tuttavia, si è rammentato che, per soggetti passivi dell'Iva, si intendono coloro che effettuano cessioni di beni e prestazioni di servizi (oggettivamente) soggette all'Iva nell'esercizio di imprese o di arti e professioni oppure che effettuano, nell'esercizio di tali attività, importazioni o operazioni intracomunitarie.

Tali soggetti sono contribuenti di diritto dell'Iva, in quanto obbligati ad applicare l'imposta: essi si contrappongono ai consumatori finali, che sono i contribuenti di fatto in quanto sono coloro che effettivamente sostengono l'onere dell'imposta.

I soggetti passivi dell'Iva devono addebitare l'Iva come maggiorazione del prezzo dei beni ceduti o dei servizi prestati, e diventano debitori verso il Fisco dell'Iva così addebitata relativa alle operazioni imponibili, anche intracomunitarie, effettuate (v. art. 17, comma 1, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e art. 37 d.l. 30 agosto 1993, n. 331).

Nel caso del contratto di locazione, soggetto passivo è il locatore; ora, se il locatore è esente, il canone pattuito verrà certamente stabilito in una misura che non comprende l'Iva da riversare sul conduttore, quale contribuente c.d. di fatto.

Se, come accaduto nel caso di specie, il locatore esente da Iva cede il diritto di proprietà sul bene immobile oggetto del contratto di locazione ad un acquirente che è, invece, soggetto non esente da Iva, intanto costui, acquistando e dovendo rispettare il contratto, a norma dell'art. 1599 c.c., non può pretendere che l'importo del canone da lui riscosso, che è diventato necessariamente soggetto ad Iva, debba in conseguenza crescere; è lo stesso locatore, quindi, subentrato nel lato attivo del contratto, ad essere consapevole del proprio assoggettamento al regime Iva ed a dover versare una parte del canone a titolo di imposta.

Il riferimento al meccanismo di integrazione del contratto previsto dall'art. 1374 c.c., al fine di giustificare che la corresponsione dell'Iva da parte del locatore debba risolversi in un corrispondente aumento del canone per il conduttore, non è sembrato corretto ai magistrati del Palazzaccio: infatti, la soggezione ad Iva non è riferita, cioè disposta dalla legge tributaria riguardo al contratto, ma è un obbligo imposto al soggetto, nella specie al solo locatore, una volta riscosso il canone di locazione.

In questa prospettiva, gli ermellini avevano già affermato la piena autonomia del rapporto tributario, tra contribuente ed Amministrazione finanziaria, rispetto al rapporto di natura privatistica tra i soggetti contraenti dell'operazione tassabile (v., in tema di giurisdizione, Cass. civ., sez. III, 16 novembre 2020, n. 25850).

In argomento, va sottolineato che, non ponendosi sul piano della corrispettività contrattuale, l'Iva dovrebbe esulare dalla nozione di canone: essa, tuttavia, integra un'obbligazione accessoria a carico del conduttore nei confronti del quale il locatore, sul quale grava l'obbligo del relativo versamento all'Erario, può chiederne il rimborso (Pret. Piacenza - Fiorenzuola d'Arda 18 dicembre 1997).

Secondo quest'ultima decisione di merito, si trattava allora di stabilire se le somme, versate a titolo di Iva, fossero o meno estranee al canone di locazione; in caso negativo - come sostenuto dall'attore - il conduttore avrebbe operato l'autoriduzione del canone, visto che, dalle distinte bancarie, in atti risultava che l'importo dei versamenti non corrispondeva a quanto richiesto dal locatore; così facendo - ha sostenuto quest'ultimo - il conduttore avrebbe posto in essere un fatto arbitrario ed illegittimo tale da giustificare la risoluzione del contratto; l'omesso versamento - ad avviso del magistrato lombardo - doveva essere, però, valutato anche sotto il profilo della rilevanza ai sensi dell'art. 1455 c.c.

In proposito, quanto al rapporto tra canone e Iva, la Suprema Corte - in tema di locazione concernente un immobile adibito ad uso alberghiero - ha stabilito che l'Iva non costituisce parte integrante del canone ma obbligazione accessoria a carico del conduttore, nei confronti del quale il locatore, su cui grava l'obbligo di versamento all'Erario, può chiedere il rimborso; conseguentemente, l'inadempimento del conduttore per l'omesso versamento dell'Iva, non incidendo su un'obbligazione primaria ed essenziale del contratto, comporta che il giudice del merito è tenuto a valutare se esso, in relazione all'economia generale del contratto, ed in ispecie all'entità dei canoni, raggiunga quella non scarsa importanza prevista dall'art. 1455 c.c. per la risoluzione del contratto (Cass. civ., sez. III, 16 febbraio 1983, n. 1173; tra le pronunce di merito, in senso conforme, si segnalano Trib. Salerno 3 marzo 2006 e App. Salerno 27 febbraio 2002).

Nel caso di specie, era necessario stabilire anche se il locatore aveva diritto di ottenere, in sede giudiziaria, la condanna del conduttore al pagamento dell'Iva dovuta sul canone senza aver emesso la fattura, ma la risposta è stata negativa, poiché la condanna del conduttore al pagamento dell'Iva va subordinata alla condizione dell'emissione, da parte del locatore, della fattura contestualmente al pagamento della somma dovutagli a titolo di canone (v., altresì, Trib. Torino 23 novembre 1981).

In concreto, il locatore non aveva agito a titolo di rivalsa, non avendo mai emesso fattura, e tale circostanza escludeva che fosse sorto il relativo credito poiché questo prescindeva totalmente dall'oggetto del contratto di locazione e sorgeva unicamente con l'emissione della fattura ed il relativo obbligo di versamento dell'imposta (Trib. Bergamo 10 gennaio 1995); ciò posto, non assumeva rilevanza l'affermazione di parte attrice relativa al fatto che “la partita contabile relativa all'Iva riguarda esclusivamente il locatore e l'Erario'”.

Orbene, per taluni conduttori, si tratta di un maggiore costo globale per il godimento dell'abitazione che, poiché non concreta alcun vantaggio per il locatore, resta al di fuori della previsione dell'art. 79 della l. n. 392/1978; tuttavia, in considerazione della natura tributaria dell'esborso e valorizzando le correlazioni di tale imposta con quella di registro, si conviene con la sua suddivisione in parti eguali (salvo patto contrario a vantaggio del conduttore).

È facilmente constatabile che il nuovo congegno normativo in tema di locazioni immobiliari è destinato a creare rilevanti discriminazioni tra gli inquilini in ragione del regime applicabile; ciò riguardo al diverso esborso cui sono sottoposti, pur beneficiando di identico godimento, i conduttori con locatore soggetto Iva, rispetto a quelli con locatore persona fisica o esente dal tributo.

In giurisprudenza, è comunque pacifico che, alle locazioni assoggettate ad Iva, trova piena applicazione il principio di alternatività Iva-registro ex artt. 5 e 40 del d.p.r. n. 131/1986 e, quindi, laddove sia applicata l'Iva, non è applicabile l'imposta di registro (Comm. trib. reg. Lombardia 29 ottobre 2015).

Settepani - Volta, Locazione finanziaria e qualificazione ai fini Iva: cessione di beni o prestazioni di servizi?, in Corr. trib., 2018, 3161;

Comelli, Ristrutturazione di immobili utilizzati in locazione e detrazione Iva, in Riv. giur. trib., 2018, 841;

Visentin - Luchini, Indennità per la perdita di avviamento commerciale: Iva sì o Iva no?, in Fisco, 2017, 4225;

Peirolo, Locazione di immobili con oneri accessori ad Iva variabile, in Corr. trib., 2015, 1794;

Sirri - Zavatta, La locazione di alcuni immobili si considera “attività economica” ai fini Iva?, in Riv. giur. trib., 2015, 193;

Marzullo, Il regime Iva applicabile all'attività di locazione di beni immobili effettuata dagli enti non commerciali (pubblici e privati), in Fiscalitax, 2010, 1412;

Sarti, Il trattamento fiscale ai fini Iva dei canoni di locazione, in Cooperative e consorzi, 2006, 238.