Pagamento del debito tributario e non punibilità del reato

L' art. 23 del d.l. 30 marzo 2023, n. 34 (di seguito, d.l.n. 34 / 2023 ) ha previsto, sotto la rubrica “ Causa speciale di non punibilità dei reati tributari ”, che i delitti di cui agli artt. 10-bis [ omesso versamento di ritenute certificate ], 10- ter [ omesso versamento di IVA ] e 10-quater , comma 1 [ indebito utilizzo in compensazione di crediti non spettanti ] del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 [di seguito, d.lgs. n. 74 del 2000], non sono punibili:

a) quando le relative violazioni sono correttamente definite e le somme dovute sono versate integralmente dal contributo secondo le modalità e nei termini previsti dall'art. 1, commi da 153 a 158 e da 166 a 252, della l . 29 dicembre 2022, n. 197 [recante “ Bilancio di previsione dello Stato per l'anno finanziario 2023 e bilancio pluriennale per il triennio 2023-2025” ] (di seguito l.n. 197 / 2022 ), purché le relative procedure siano definite prima della pronuncia della sentenza di appello;

b) e sempre che il contribuente dia immediata comunicazione, all'autorità giudiziaria che procede, dell'avvenuto versamento delle somme dovute o, in caso di pagamento rateale, del versamento della prima rata e, contestualmente, informi l'Agenzia delle Entrate dell'invio della predetta comunicazione, indicando i riferimenti del relativo procedimento penale.

Peraltro, per espressa previsione normativa:

a) il processo di merito è sospeso dalla ricezione delle predette comunicazioni, sino al momento in cui il giudice è informato [dall'Agenzia delle Entrate] della corretta definizione della procedura e dell'integrale versamento delle somme dovute ovvero della mancata definizione della procedura o della decadenza del contribuente dal beneficio della rateazione;

b) durante il periodo di sospensione possono essere assunte le prove nei casi previsti dall'art. 392 c.p.p., vale a dire nei casi in cui è consentito procedere con incidente probatorio.

Nella sua formulazione letterale, in ragione del richiamo ai commi da 153 a 158 e da 166 a 252 dell'art. 1 della l. n. 197del 2022 [commi che sono stati anch'essi modificati da talune disposizioni recate dal d.l. n. 34/2023 e che contengono, a loro volta, rinvii a numerose altre disposizioni normative], la previsione che si commenta è inevitabilmente oscura e intricata.

Provando a coordinare la disposizione in esame con le norme richiamate, si possono abbozzare queste prime considerazioni.

È chiaro, anzi tutto, che l'ambito di applicabilità della “speciale” causa di non punibilità è circoscritto ai reati tributari sopra indicati, ambito identico a quello della causa di non punibilità prevista dall'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000.

In secondo luogo, la non punibilità opera solo se le violazioni tributarie, penalmente rilevanti ai sensi dei citati artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater, comma 1, sono correttamente definite, prima della pronuncia della sentenza di appello, secondo le modalità e nei termini previsti:

a) dall'art. 1, commi da 153 a 158, l.n. 197/2022, che prevede una speciale procedura di “definizione agevolata delle somme dovute a seguito di controllo automatizzato”;

b) dall'art. 1, commi da 166 a 252, della stessa legge, vale a dire: la “regolarizzazione delle violazioni formali” [art. 1, commi da 166 a 173], il “ravvedimento speciale” [art. 1, commi da 174 a 178], la “definizione agevolata degli atti del procedimento” [art. 1, commi da 179 a 185], la “definizione agevolata delle controversie tributarie” [art. 1, commi da 185 a 205] e l'alternativa [almeno così è espressamente definita] “rinuncia agevolata al giudizio di cassazione” [art. 1, commi da 213 a 218], la “conciliazione agevolata” [art. 1, commi da 206 a 212], la “regolarizzazione degli omessi pagamenti di rate dovute a seguito di acquiescenza, adesione, reclamo e conciliazione” [art. 1, commi da 219 a 221], lo “stralcio automatico dei ruoli fino a 1.000 euro” [art. 1, commi da 222 a 230] e la c.d. “rottamazione-quater” [art. 1, commi da 231 a 252].

In sintesi: la non punibilità presuppone che le violazioni tributarie, penalmente rilevanti ai sensi degli artt. 10-bis, 10-ter, 10-quater, comma 1, trovino regolarizzazione nelle forme previste da una delle procedure agevolative introdotte dalla legge n. 197/2022 [e sull'essere la “promessa” di non punibilità una forma di incentivo alla “definizione dei debiti fiscali” e strumento dai “potenziali effetti positivi sul gettito” si veda la relazione tecnica al disegno di legge “Conversione in legge del decreto-legge 30 marzo 2023, n. 34, recante misure urgenti a sostegno delle famiglie e delle imprese per l'acquisto di energia elettrica e gas naturale, nonché in materia di salute e adempimenti fiscali” (reperibile a http://documenti.camera.it/leg19/pdl/pdf/leg.19.pdl.camera.1060.19PDL0031350.pdf)], ciascuna delle quali, per come autonomamente regolamentata, prevede specifiche forme di “rideterminazione” dell'originario debito tributario [per imposte, interessi e sanzioni] e altrettanto specifiche forme e termini di adempimento degli obblighi di pagamento del predetto [e “rideterminato”] debito tributario.

Va detto, peraltro, che tra le menzionate procedure agevolative alcune sono del tutto marginali ai fini dell'operatività della causa di non punibilità [è il caso, ad es., del c.d. “stralcio automatico dei ruoli fino a 1.000 euro” previsto dall'art. 1, commi da 222 a 231, l. n. 197/2022], altre sono erroneamente richiamate giacché riferite a violazioni tributarie di sicura irrilevanza penale [è il caso della “regolarizzazione delle violazioni formali” (art. 1, commi da 166 a 173), trattandosi di irregolarità e di inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale (commessi fino al 31 ottobre 2022), che non rilevano per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'IVA e dell'IRAP e sul pagamento di tali tributi].

Detto questo, può affermarsi, senza particolare timore di essere smentiti, che ciascuna delle procedure agevolative introdotte dalla l. n. 197/2022 è riconducibile al novero “delle speciali procedure conciliative e di adesione all'accertamento previste dalle norme tributarie” o del “ravvedimento operoso” di cui parla il sopra indicato art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000.

Ne consegue una prima deduzione: la non punibilità era, comunque, assicurata dall'art. 13, comma 1, ma ora, in forza della disposizione che si commenta, essa è riconosciuta a condizioni di maggior favore ed è questa, probabilmente, la ragione che ha suggerito di inserire nella rubrica l'aggettivo “speciale” per qualificare la causa di non punibilità.

Oltremodo esplicativa è l'ipotesi del “ravvedimento operoso”, atteso che:

a) ai sensi e per gli effetti dell'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000, da leggersi unitamente all'art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 [recante “Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell'articolo 3, comma 133, della L. 23 dicembre 1996, n. 662”] (di seguito, d.lgs. n. 472/1997), la non punibilità consegue al pagamento, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, di tutto quanto dovuto a titolo di imposta, di interesse e di sanzione, per come rideterminata ai sensi del citato art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 e, quindi, con riduzione modulata in ragione della tempestività della “regolarizzazione” e comunque fino ad un massimo di 1/10; fermo restando che, per espressa previsione di legge, il “ravvedimento operoso” in rassegna implica il pagamento immediato ed integrale [con esclusione, quindi, di forme di dilazione] di ogni somma per tal via dovuta;

b) ai sensi e per gli effetti dell'art. 23, comma 1, del d.l. n. 34/2023, letto congiuntamente all'art. 1, commi da 174 a 178, della l. n. 197/2022, la non punibilità consegue al pagamento, prima della pronuncia della sentenza di appello, di tutto quanto dovuto a titolo di imposta, di interesse e di sanzione, per come rideterminata ai sensi del citato art. 1, commi da 174 a 178, e, quindi, con riduzione ad 1/18 del minimo edittale; fermo restando che, per espressa previsione di legge (art. 1, comma 174), il “ravvedimento speciale” in commento consente forme di pagamento anche dilazionato e fino ad un massimo di otto rate trimestrali e che (ex art. 23, commi 2 e 3, del d.l. n. 34/2023) anche in caso di pagamento rateale v'è sospensione del processo penale sino al momento in cui il giudice è informato dall'Agenzia delle entrate della corretta definizione della procedura e dell'integrale versamento delle somme dovute (ovvero della mancata definizione della procedura o della decadenza del contribuente dal beneficio della rateazione) e, quindi, per periodi ben più lunghi di quelli indicati dall'art. 13, comma 3, del d.lgs. n. 74/2000.

Può, dunque, affermarsi che l'art. 23del d.l. n. 34/2023 delinea un regime derogatorio a quello previsto dall'art. 13, comma 1, del d.lgs. n. 74/2000 e temporalmente limitato [ciascuna fattispecie agevolativa, infatti, è misura accessibile entro predeterminati limiti di tempo], per effetto del quale il risultato della non punibilità è, a parità di strumento, conseguibile a condizioni di maggior favore.

Nondimeno, la nuova disposizione suscita perplessità.

Si pensi, ad ulteriore esemplificazione, al caso della “definizione agevolata degli atti del procedimento” [art. 1, commi da 179 a 185] e si ipotizzi:

a) da un lato, un contribuente cui, all'esito di una complessa verifica tributaria, per il tramite del prescritto processo verbale di constatazione e del conseguente avviso di accertamento sia contestato anche l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto per un importo superiore alla soglia prevista dall'art. 10-terdel d.lgs. n. 74/2000 e si faccia l'ulteriore ipotesi che il medesimo contribuente abbia perfezionato il procedimento di accertamento con adesione, attraverso il pagamento della prima rata del piano di dilazione convenuto, in data anteriore all'entrata in vigore della legge n. 197/2022[1° gennaio 2023];

b) dall'altro lato, un contribuente cui, all'esito di una complessa verifica tributaria, per il tramite del prescritto processo verbale di constatazione e del conseguente avviso di accertamento sia contestato anche l'omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto per un importo superiore alla soglia prevista dal citato art. 10-ter e si faccia l'ulteriore ipotesi che il medesimo contribuente abbia perfezionato il procedimento di accertamento con adesione, attraverso il pagamento della prima rata del piano di dilazione convenuto, in data successiva all'entrata in vigore della legge n. 197/2022.

Orbene, poiché, come noto, il “procedimento di accertamento con adesione” si perfeziona, in caso di pagamento rateale, al momento del versamento della prima rata, appare evidente che, in ciascuna delle ipotesi delineate, la non punibilità del commesso reato postula pur sempre l'integrale pagamento del debito tributario [comprensivo di imposte, interessi e sanzioni], ma a condizioni economiche e in tempi certamente diversi.

Ed infatti, solo per il contribuente che, nei termini predetti, ha perfezionato il procedimento di accertamento con adesione in data successiva all'entrata in vigore della legge n. 197/2022, opera il regime introdotto dall'art. 23del d.l. n. 34/2023 e quindi solo per esso la non punibilità è risultato che può essere conseguito mediante un esborso economico di minor entità [potendo beneficiare di più rilevanti mitigazioni sanzionatorie] e maggiormente diluito nel tempo [dovendo corrispondere l'integralità delle somme dovute, non già entro la dichiarazione di apertura del dibattimento (come previsto dall'art. 13, comma 1,del d.lgs. n. 74/2000 e salvo il semestre contemplato dall'art. 13, comma 3), ma fino alla pronuncia della sentenza di appello (termine entro il quale il processo penale è comunque sospeso)].

Ora, se, nella situazione descritta, siano o meno ravvisabili, in capo al contribuente che, nei termini predetti, ha perfezionato il procedimento di accertamento con adesione in data anteriore all'entrata in vigore della legge n. 197/2022 [e magari tanto ha fatto pur se il termine di venti giorni normativamente prescritto per il pagamento del prima rata scadeva in data successiva alla sopravenuta vigenza della predetta legge n. 197 del 2022], è tema che merita una trattazione che, per ampiezza, eccede quanto qui consentito.

Di certo, però, il legislatore avrebbe dovuto farsi carico della questione, magari valutando l'opportunità di assicurare al regime previsto dall'art. 23, commi 2 e 3, del d.l. n. 34/2023 un ambito di operatività diverso da quello formalmente esplicitato dalla lettera della citata disposizione di legge e valevole anche per quelle fattispecie in cui l'integrale estinzione del debito tributario [comprensivo di imposta, interessi e sanzioni] ha luogo secondo forme diverse, e meno di favore, da quelle previste dalle procedure agevolative introdotte dalla legge n. 197 del 2022.

E tanto, vieppiù considerando che in siffatte ipotesi la “promessa” di non punibilità, non solo appare assisa su analoghe ragioni afferenti l'incentivo alla “definizione dei debiti fiscali” e i “potenziali effetti positivi sul gettito”, ma risulta espressione, perché conseguente ad un più gravoso “impegno” economico, di un più pregnante giudizio di meritevolezza.