Adempimenti fiscali del curatore fallimentare
25 Gennaio 2016
Inquadramento
Il curatore è un organo "unipersonale" nominato dal Tribunale con la stessa sentenza che dichiara il fallimento dell'impresa, e i suoi compiti principali consistono nell'amministrare il patrimonio fallimentare, nel compiere i vari atti della procedura, nel cooperare con il Giudice delegato sotto varie forme o svolgendo un'attività preparatoria, sia informativa che consultiva, dei suoi provvedimenti e nell'eseguire i provvedimenti emessi dal Giudice delegato. Adempimenti fiscali iniziali
Il curatore fallimentare deve innanzitutto predisporre i registri IVA, ed entro i quindici giorni successivi all'accettazione deve presentare la dichiarazione COMUNICA per comunicare agli enti interessati i dati necessari ai fini dell'eventuale insinuazione al passivo (art. 29, VI comma, D.L. 31 maggio 2010, n. 7). Entro 30 giorni dalla notifica, egli deve comunicare all'Agenzia delle Entrate la dichiarazione di fallimento tramite il modello di variazione dati, secondo quanto disposto dall'art. 35 del D.P.R. 633 del 1972. Il passaggio successivo consiste nell'attivazione del cassetto fiscale del fallito, così da poter attingere le informazioni in esso contenute; tale operazione va richiesta direttamente dal curatore e non necessita di autorizzazione. Entro 90 giorni dalla nomina e se vi sono beni immobili, il curatore deve presentare al Comune di ubicazione degli immobili una dichiarazione attestante l'avvio della procedura ai fini IMU, in base all'art. 9, VII comma del D.Lgs 14 marzo 2011 n. 23, che richiama l'art. 10, VI comma del D. Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504. Il successivo adempimento consiste nel provvedere agli obblighi di fatturazione e registrazione relativi alle operazioni antecedenti il fallimento, se i termini non sono scaduti (art. 74-bis D.P.R. 633/72); ciò deve avvenire entro 4 mesi dalla nomina. Nello stesso termine, il curatore deve presentare la dichiarazione IVA (modello 74-bis) per il periodo che va dal 01.01 fino alla data del fallimento, secondo quanto disposto dall'art. 74-bis del D.P.R. 633/72 e dall'art. 8, IV comma del D.P.R. 322/98.
Il curatore deve anche presentare la dichiarazione IVA dell'anno solare precedente, nel rispetto delle disposizioni dell'art. 8, IV comma del D.P.R. 322/1998. In pratica:
Il curatore deve poi presentare la dichiarazione dei redditi, sulla base dell'apposito bilancio compilato dal curatore, per il periodo che va dall'01.01 alla data del fallimento, nel termine dell'ultimo giorno del nono mese successivo alla sua nomina (secondo quanto disposto dall'art. 183 del D.P.R. 917/86 e dall'art. 5, IV comma, D.P.R. 322/98), nonché la dichiarazione IRAP.
Il curatore deve anche accertarsi della presentazione nei termini di legge della dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio precedente. Quest'adempimento non è espressamente previsto dalla legge come a carico del curatore, ma il Ministero (da sempre, ed in ultimo con la R.M. 02 febbraio 2007 n. 18) sostiene il contrario. In ogni caso, è opportuno che tale dichiarazione sia presentata dal fallito o dal legale rappresentante. Le stesse disposizioni valgono anche per la presentazione nei termini di legge della dichiarazione modello 770, sempre relativa all'esercizio precedente. In caso di lite fiscale pendente, il curatore deve informare in maniera chiara e precisa la commissione tributaria della intervenuta dichiarazione di fallimento, che è una causa di interruzione del processo. Per la riassunzione e/o per l'inizio di nuove controversie, si deve chiedere la nomina di un difensore abilitato che possa assistere la Curatela.
Adempimenti fiscali durante la procedura
Una volta avvenuta la vendita dei beni mobili aziendali, il curatore deve provvedere ad eseguire la fatturazione nel termine di 30 giorni. Sono esclusi i beni personali dell'imprenditore individuale o del socio illimitatamente responsabile che sono fuori del campo dell'applicazione dell'IVA. Di conseguenza, egli deve annotare le fatture emesse sui registri IVA, comprese quelle emesse per conto del fallimento dall'Is.Ve.G. e quelle ricevute, nonché gli eventuali versamenti periodici. Tale disposizione è contenuta nell'art. 74-bis D.P.R. 633/72. Se sono state registrate operazioni imponibili, il curatore deve provvedere alla liquidazione dell'IVA con cadenza mensile, o trimestrale in presenza di opzione, e ovviamente deve anche provvedere a versarla nei termini ordinari, rispettivamente il 16 del mese successivo e il 16 del secondo mese successivo. Il curatore deve, annualmente, compilare e presentare entro la data prevista (attualmente 30.09) la dichiarazione IVA; è proprio in questa sede che si deve valutare, se possibile, di richiedere la liquidazione trimestrale. Per l'anno del fallimento, la dichiarazione è formata da due moduli:
Entro il 27/12, solo nel caso sia dovuto, il curatore deve versare l'acconto IVA. La Circolare Ministeriale n. 3 del 28 gennaio 1992 ha chiarito che se tutte le operazioni rilevanti ai fini dell'IVA sono concluse, si può presentare la dichiarazione di cessazione IVA, al fine di poter richiede il rimborso dell'eventuale credito maturato. La dichiarazione IRAP va invece presentata solo se vi è stato esercizio provvisorio. Il curatore deve inoltre preoccuparsi di effettuare e versare le ritenute di acconto nel caso di pagamenti a soggetti come perito, cancelliere, dipendenti, professionisti vari, ecc. Entro il 28 febbraio di ogni anno si deve rilasciare ai soggetti verso i quali è stata effettuata la ritenuta nell'anno precedente la relativa certificazione, ivi compreso il CUD per i dipendenti. Entro il 10 ovvero il 20 aprile di ogni anno, a seconda che si tratti di contribuenti mensili o trimestrali e salvo proroghe, presentare il c.d. “spesometro” .
Il Curatore deve però presentare la dichiarazione solo per le operazioni effettuate dalla data di fallimento in poi. Infine, se nell'anno solare precedente sono state effettuate ritenute, il curatore deve presentare il modello 770 entro il 31 luglio di ogni anno. Egli è sempre qualificato come sostituto d'imposta, e deve effettuare le ritenute anche quando paga in relazione a soggetti che di per sé non sarebbero sostituti in quanto non imprenditori, come soci di società di persone falliti o, in generale, persone fisiche fallite per estensione. In questi casi, nel modello 770, nel quadro “dati relativi al sostituto” andrà indicato il codice fiscale della persona fisica e nel codice attività quello della società fallita, in base a quanto disposto dall'art. 23, I comma del D.P.R. 600/73. Gestione delle vendite immobiliari
Il curatore deve emettere eventuale fattura, fatti salvi i casi che si tratti di beni personali. Si ritiene che la fattura, ai sensi del già citato art. 74 bis e dell'art. 6, II comma lettera a) del D.P.R. 633/72, debba essere emessa entro 30 giorni dalla data del versamento del saldo prezzo. Infine, nei casi previsti, è applicabile il regime del reverse charge. L'art. 9, VII comma del D.Lgs. 14 marzo 11 n. 23, che richiama l'art. 10, VI comma, D.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504, stabilisce che si deve inoltre provvedere al pagamento dell'IMU relativa al periodo di possesso da parte del fallimento nel termine di tre mesi dalla data del decreto di trasferimento. Va inoltre presentata la dichiarazione, a meno che per l'atto non si siano applicate le procedure telematiche previste dall'art. 3-bis del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463. Si deve poi predisporre una bozza di decreto di trasferimento ed inviarlo via e-mail all'Agenzia delle Entrate per la “pre tassazione”. Successivamente si dovrà depositare in cancelleria la bozza di tale decreto (reperibile online), unitamente all'istanza con la quale si chiede l'autorizzazione al pagamento delle imposte gravanti il decreto di trasferimento, così come comunicate in sede di “pre tassazione”. Ovviamente, il decreto di trasferimento deve essere uguale a quello inviato in sede di pre tassazione. Non appena il decreto di trasferimento viene firmato, entro 20 giorni dalla data della firma si devono effettuare i pagamenti utilizzando il modello F23.
Il curatore deve infine inviare via mail all'Agenzia delle Entrate:
L'Agenzia delle Entrare provvede quindi alla registrazione di tali atti e ad inviare una mail in Cancelleria ed al Curatore, contenente gli estremi della registrazione. Gli estremi della registrazione devono essere annotati sull'originale del decreto di trasferimento poiché con la procedura informatizzata gli atti con l'attestazione di registrazione non vengono più restituiti. Adempimenti in sede di chiusura
Il curatore deve registrare le note di variazione IVA che i cedenti (o prestatori) possono emettere a partire dal momento in cui scatta l'esecutività del piano di riparto finale, a condizione che il Curatore sia ancora in carica e nel frattempo non sia stata presentata la dichiarazione di cessazione. È comunque consigliabile di dare comunicazione all'Agenzia delle Entrate competente delle note di variazione ricevute. A norma dell'art. 35 del D.P.R. 633/72, il curatore deve presentare la dichiarazione di cessazione ai fini IVA entro 30 giorni dalla chiusura, a meno che ciò non sia già stato fatto in precedenza. Entro l'ultimo giorno del nono mese successivo alla chiusura, inoltre, egli deve presentare dichiarazione dei redditi per il periodo fallimentare (data di inizio - data di chiusura), secondo quanto disposto dall'art. 5, IV comma del D.P.R. 322/98. La dichiarazione IRAP va invece presentata solo se vi è stato esercizio provvisorio. Infine, la R.M. 154 del 24 maggio 2002 ha reso possibile scomputare le ritenute sugli interessi attivi bancari maturati nel corso della procedura. In caso di fallimento di un'impresa individuale, di un'impresa familiare o di una società di persone, il curatore deve spedire tramite raccomandata una copia della dichiarazione all'imprenditore, ai familiari partecipanti ed ai soci, secondo quanto disposto dall'art. 5, IV comma del D.P.R. 322/98. L'ultimo adempimento, indicato nell'art. 74-bis del D.P.R. 633/72, consiste nella presentazione della dichiarazione annuale IVA entro il 30 settembre dell'anno successivo alla chiusura. Gli orientamenti giurisprudenziali
La Cassazione penale, sez. VI, ha stabilito tramite la sentenza n. 18732 del 08.05.2008 che se il curatore fallimentare accetta una fattura più bassa, rischia di essere condannato per concussione. La Cassazione civile, sez. I, con la sentenza 13.07.2007 n. 15669 ha stabilito che il curatore fallimentare ha diritto di conoscere il numero dei conti intrattenuti dal fallito, le garanzie prestate, i movimenti bancari, ecc., identificabile come trasparenza bancaria), in qualità di sostituto del fallito, anche se fornisce alla banca generiche indicazioni sul conto corrente del fallito, e non indicazioni puntuali su singole operazioni, poiché l'art. 119 D.Lgs. 1 settembre 1993, n. 385, va applicato per estensione alla luce del principio di buona fede e correttezza.
La sentenza n. 3161 della sezione giurisdizionale per la regione siciliana della Corte dei Conti del 28.10.2013 ha stabilito che la durata irragionevole della procedura dovuta ad una colpa grave del curatore obbliga quest'ultimo al risarcimento del danno erariale, se il fallito ha ottenuto l'equa riparazione. Con la sentenza n. 24975 del 2015, la Corte di Cassazione ha sostenuto che il contratto preliminare pone dei vincoli verso il curatore del fallimento se l'acquirente ha trascritto la domanda prima del fallimento.
La legge di Stabilità per l'anno 2016 ha introdotto una importante modifica all'articolo 26 del Dpr 633/72, che avrà effetto dal 1° gennaio 2017. L'Erario, infatti, si farà carico dell'IVA recuperata dal cedente o prestatore a seguito della nota di credito emessa per effetto del mancato pagamento del corrispettivo da parte dei soggetti sottoposti a procedure concorsuali ordinarie. La nuova versione dell'articolo 26 scompone la modalità di emissione della nota di credito IVA nel caso in cui essa venga emessa quando l'operazione viene meno in tutto o in parte tra soggetti che si trovano nel periodo normale di esercizio dell'attività, dalle ipotesi di procedure concorsuali le quali vengono inquadrate nel comma 4, lettera a).
Le procedure concorsuali tipiche (fallimento, concordato preventivo, liquidazione coatta, amministrazione straordinaria) assumeranno rilevanza a partire dalla data in cui il debitore vi è assoggettato.
Per le procedure di ristrutturazione del debito di cui all'articolo 182 bis, invece, l'operazione potrà essere stornata ai fini dell'IVA dalla data del decreto di omologa, mentre in caso di piano attestato, dalla data di pubblicazione del predetto piano nel registro delle imprese. Quindi da questi termini il prestatore o cedente può emettere la nota di credito riducendo in tutto o in parte, secondo la sua previsione, l'ammontare imponibile e la relativa imposta. Riferimenti
Normativi
Prassi
Giurisprudenza
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