Istanza di autorizzazione alla presentazione di dichiarazione fiscale (art. 51, d.lgs. n. 159/2011)

I provvedimenti di sequestro preventivi e/o di prevenzione determinano lo spossessamento dei beni e l'affidamento, in attesa della conclusione del giudizio, della gestione e dell'amministrazione degli stessi a un amministratore giudiziario nominato dal tribunale; ne consegue che il soggetto passivo d'imposta, non avendo la disponibilità dei propri beni e della ricchezza da essi prodotti, si trova nell'impossibilità oggettiva di adempiere all'obbligazione tributaria.

In passato l'assenza di una normativa di riferimento per le questioni di natura fiscale si traduceva in una grave lacuna della legislazione in materia di amministrazione e gestione dei beni sottoposti a sequestro da cui conseguiva il fatto che gli amministratori giudiziari assumevano i comportamenti più diversi e spesso si attenevano alle disposizioni impartite dal tribunale o dal Giudice delegato alla procedura.

Il lamentato vuoto normativo era quindi occupato, almeno parzialmente, dalla giurisprudenza e dalla prassi: in particolare, la Corte di Cassazione aveva limitato l'esenzione fiscale ai proventi prodotti dai beni confiscati relativi all'anno del sequestro, mentre i redditi precedenti alla confisca e successivi al sequestro si ritenevano soggetti alla disciplina ordinaria (così Cass. sez. trib., n. 19078/2005; Cass. sez. trib., n. 7337/2002).

L'impostazione prospettata dall'amministrazione finanziaria è stata recepita dall'art. 51 del d.lgs. n. 159/2011, rubricato “Regime fiscale e degli oneri economici” (rubrica così sostituita per effetto dell'art. 1, comma 189 della l. n. 228/2012); la norma stabilisce che i redditi derivanti dai beni sequestrati continuano a essere assoggettati a tassazione con riferimento alle categorie di reddito previste dall'art. 6 del testo unico delle Imposte sui Redditi approvato con d.P.R. n. 917/1986 con le medesime modalità applicate prima del sequestro.

Il d.lgs. n. 159/2011 nel titolo III, relativo a “l'amministrazione, la gestione e la destinazione dei beni sequestrati e confiscati”, e nel capo IV, “Regime fiscale dei beni sequestrati o confiscati” ha dedicato due articoli (artt. 50 e 51) agli aspetti fiscali dei beni sottoposti a sequestro o confisca.

Gli stessi articoli hanno già subito diverse modifiche sia nel 2012, con la legge di stabilità n. 228/2012, che nel 2014 con il decreto legislativo sulle semplificazioni (d.lgs. n. 175/2014).

Da qui l'emanazione, di anno in anno, delle istruzioni ministeriali alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi, anch'esse recentemente modificate per l'anno d'imposta 2014, in relazione a quanto previsto dal riformato comma 3-bis dell'art. 51 del d.lgs. n. 159/2011.

Queste modifiche hanno messo in luce obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione della norma tributaria in materia di tassazione dei beni in sequestro.

Se il sequestro si protrae oltre il periodo d'imposta in cui ha avuto inizio, il reddito derivante dai beni sequestrati, relativo alla residua frazione di tale periodo e a ciascun successivo periodo intermedio, è tassato in via provvisoria dall'amministratore giudiziario che è tenuto, nei termini ordinari, al versamento delle relative imposte, nonché agli adempimenti dichiarativi e, ove ricorrano, agli obblighi contabili e quelli a carico del sostituto d'imposta di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 600/1973.

Il comma 3 prevede, poi, che in caso di confisca la tassazione operata in via provvisoria si considera definitiva; in caso di revoca del sequestro l'Agenzia delle Entrate effettua la liquidazione definitiva delle imposte sui redditi calcolate in via provvisoria nei confronti del soggetto sottoposto alla misura cautelare.

La disposizione in esame ha carattere innovativo e interviene traducendo in norma gli orientamenti che la prassi aveva avuto modo di enucleare nonché attuando espressamente la delega di cui all'art. 1, comma 3, lett. h) della l. n. 136/2010.

Il Codice Antimafia cristallizza, in definitiva, il principio per cui i beni sequestrati, in costanza di misura, costituiscono un vero e proprio patrimonio separato, soggetto a tassazione.

In particolare, rientrano nell'ambito di operatività della disposizione in esame: i redditi fondiari, di capitale, da lavoro dipendente, da lavoro autonomo, da impresa e, comunque, di diversa natura.

Il richiamo all'art. 6 del T.U. sulle imposte impone di ritenere che siano assoggettati alla stessa tassazione i proventi conseguiti in sostituzione dei redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti; conclusione identica vale per le indennità conseguite, pure in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita dei redditi.

Tali redditi appartengono, infatti, alla medesima categoria di quelli sostituiti o perduti e deve ritenersi siano assoggettati al medesimo regime fiscale.

Medesima sorte seguono gli accessori; ciò vale sia per gli interessi di mora, sia per quelli compensativi e legati alla dilazione nel pagamento.

Naturalmente, il testo normativo sopra citato, se da un lato colmava il problema sino ad ora evidenziato della carenza di norme specifiche di fonte giuridica primaria, dall'altro gravava ancor più l'amministratore giudiziario di ulteriori obblighi e responsabilità di natura fiscale, appesantendo la già non semplice attività di custodire, conservare e soprattutto amministrare i beni sequestrati.

La normativa introdotta dal Codice Antimafia trovava naturale applicazione per tutti i procedimenti di prevenzione la cui proposta di sequestro era successiva al 13 ottobre 2011 (art. 117, comma 1, d.lgs. n. 159/2011) e prima delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità 2013, (in vigore dal 1 gennaio 2013), lasciava comunque irrisolte alcune problematiche inerenti i beni immobili sequestrati e intestati a persone fisiche (titolari o meno di partiva IVA) e a eventuali soggetti giuridici.

In effetti, secondo quanto previsto nei commi 1 e 2 sopra citati, l'amministratore giudiziario, a decorrere dalla data di immissione in possesso dei beni in sequestro, deve svolgere tutti gli adempimenti fiscali previsti dalla legge per assoggettare a imposizione i redditi che si determinano durante la gestione giudiziaria sostituendosi, provvisoriamente, al soggetto passivo d'imposta che sarà individuato a posteriori all'esito del giudizio.

In effetti, tale modus operandi veniva già attuato da diversi anni dalla maggior parte degli amministratori giudiziari più attenti, non fosse altro che per le prassi amministrative citate in premessa e relative alla gestione di compendi aziendali gestiti sotto forma di ditta individuale o società di persone e di capitali.

Qualche perplessità, invece, destava il fatto che tali adempimenti dovessero essere svolti per i beni immobili in sequestro e intestati a persone fisiche, sia in relazione alla possibile pluralità dei soggetti originariamente intestatari degli stessi, sia in relazione alla tipologia ed alla gestione di tali beni, la cui amministrazione non sempre genera risorse liquide che consentono all'amministratore giudiziario il pagamento delle relative imposte.

Si pensi, ad esempio, a un sequestro di beni immobili intestati a più eredi del de cuius (proposto), non affittati a terzi e per i quali occorrerebbe eseguire una moltitudine di dichiarazioni dei redditi (Modello Unico P.f. per ogni intestatario) dichiarando i soli redditi di natura dominicale.

La norma non disciplinava, peraltro, i tributi (IMU, TARSU, TOSAP, etc.) che gravavano sugli immobili sequestrati.

L'art. 1, comma 189, lett. d) della l. n. 228/2012 ha sul punto introdotto il comma 3-bis dell'art. 51 in base al quale gli immobili sono esenti da imposte, tasse e tributi durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque, fino alla loro assegnazione o destinazione.

Se la confisca è revocata, l'amministratore giudiziario ne dà comunicazione all'Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell'amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti.

Infine, la legge finanziaria del 2012 ha inserito anche il comma 3-ter secondo cui “qualora sussista un interesse di natura generale l'agenzia può richiedere senza oneri, i provvedimenti di sanatoria, consentiti dalle vigenti disposizioni di legge delle opere realizzate sui beni immobili che siano stati oggetto di confisca definitiva”.

Il principio regolatore, dunque, è quello secondo cui gli interessi si inscrivono nella stessa categoria cui appartengono i redditi da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati, mentre unica eccezione è quella relativa al risarcimento dipendente da invalidità permanente o da morte.

Sono, altresì, assoggettati a tassazione i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l'oggetto sociale; essi, infatti, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi.

L'intento del legislatore era, evidentemente, quello di sottrarre i soli beni immobili a ogni forma di tassazione. La scelta, dunque, è quella di adottare un regime diversificato e di sospensione di ogni forma di imposizione fiscale sul bene immobile raggiunto da misura di prevenzione; in ipotesi di revoca della confisca si deve provvedere alla liquidazione delle imposte, delle tasse e dei tributi, dovuti per il periodo di durata dell'amministrazione giudiziaria.

L'organo tenuto a avviare la procedura è l'amministratore giudiziario, il quale deve dare comunicazione all'Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti affinché si attivi il procedimento di liquidazione relativa.

I dubbi sul trattamento fiscale degli immobili sequestrati e confiscati erano ancora tanti per cui si rendeva necessario un intervento chiarificatore che è intervenuto in primo luogo con le Istruzioni Ministeriali alle dichiarazioni dei redditi 2014 (anno d'imposta 2013).

Con tali Istruzioni ai modelli Unico P.F. e IRAP 2014, periodo d'imposta 2013, proprio in virtù delle modifiche introdotte dalla legge di stabilità si contempla, nella parte relativa al frontespizio dei modelli summenzionati, una casella relativa agli immobili sottoposti a sequestro ed esenti da imposte, permettendo così di agganciare ai dati catastali degli immobili l'avvenuto sequestro del bene e la conseguente esenzione d'imposta.

L'amministratore giudiziario dovrà, inoltre, presentare un'ulteriore dichiarazione dei redditi per conto del soggetto proposto o titolare quando amministra altri beni (diversi dagli immobili) che generano reddito con riferimento alle categorie di reddito previste dall'art. 6 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi approvato con d.P.R. n. 917/1986.

Nel caso di sequestro di aziende e beni immobili, per esempio, presenterà due distinte dichiarazioni, di cui una relativa ai soli beni immobili esenti ed una relativa al reddito d'impresa generato dalla data di immissione in possesso e sino al 31 dicembre di ogni anno e così via per ogni anno d'imposta e sino alla revoca del sequestro, ritenendosi l'amministratore giudiziario esonerato da obblighi dichiarativi, naturalmente, per l'anno d'imposta in cui è avvenuta la revoca del sequestro o confisca.

In tale ultima fattispecie dovrà, infatti, comunicare all'Agenzia delle Entrate la revoca del sequestro e/o della confisca.

I redditi scaturenti dai beni in sequestro diversi dagli immobili saranno, pertanto, soggetti a tassazione ordinaria da parte dell'amministratore giudiziario e saranno oggetto di eventuale “riliquidazione” da parte dell'ufficio, unitamente a quelli provvisoriamente esenti (immobili) in caso di revoca del sequestro.

L'ufficio avrà - dunque e in tal caso - il compito di ricalcolare retroattivamente il coacervo di tutti i redditi dell'effettivo titolare, prendendo in esame anno per anno le dichiarazioni dei redditi presentate dal proposto o titolare per i beni non in sequestro e che hanno generato redditi tassabili, le dichiarazioni presentate dall'amministratore giudiziario per i beni in sequestro (aziende, rami di azienda etc.) per i quali lo stesso ha provveduto a liquidare provvisoriamente le imposte, nonché quelle presentate dall'amministratore giudiziario in cui ha “segnalato” i beni immobili esenti, senza provvedere ad alcun pagamento, stante la sospensione dell'imposizione fiscale.

Le modifiche introdotte con il decreto legislativo sulla semplificazione fiscale (d.lgs. n. 175/2014)

Vista la situazione di incertezza ancora residuante, il Legislatore ha voluto in seguito delimitare l'ampia portata agevolativa della norma chiarendo nel contempo parte dei dubbi e delle incertezze generate.

A tale scopo, nell'ambito del c.d. Decreto semplificazioni fiscali (d.lgs. n. 175/2014), è stato integralmente sostituito il comma 3-bis dell'art. 51 del d.lgs. n. 159/2011 che, con decorrenza dal 1 gennaio 2014 e formulazione tuttora vigente, risulta essere il seguente: “Durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque, fino alla assegnazione o destinazione dei beni a cui si riferiscono, è sospeso il versamento di imposte, tasse e tributi dovuti con riferimento agli immobili oggetto di sequestro il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del diritto di proprietà o nel possesso degli stessi. Gli atti e i contratti relativi agli immobili di cui al precedente periodo sono esenti dall'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 131/1986, dalle imposte ipotecarie e catastali di cui al d.lgs. n. 347/1990, e dall'imposta di bollo di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 642/1972. Durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca e, comunque fino alla loro assegnazione o destinazione, non rilevano, ai fini della determinazione delle imposte sui redditi, i redditi prodotti dai beni immobili oggetto di sequestro situati nel territorio dello Stato e dai beni immobili situati all'estero, anche se locati, quando determinati secondo le disposizioni del capo II del titolo I [redditi fondiari] e dell'art. 70 del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986. I medesimi redditi non rilevano, altresì, nell'ipotesi di cui all'art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo, del medesimo testo unico.

Se la confisca è revocata, l'amministratore giudiziario ne dà comunicazione all'Agenzia delle entrate e agli altri enti competenti che provvedono alla liquidazione delle imposte, tasse e tributi, dovuti per il periodo di durata dell'amministrazione giudiziaria, in capo al soggetto cui i beni sono stati restituiti”.

Con il decreto n. 113/2018 è stato introdotto il comma 3-ter a norma del quale l'Agenzia può richiedere, senza oneri, i provvedimenti di sanatoria, consentiti dalle vigenti disposizioni di legge delle opere realizzate sui beni immobili che siano stati oggetto di confisca definitiva.

In sintesi, la nuova formulazione dell'art. 51 del d.lgs. n. 159/2011 prevede alcuni importanti chiarimenti: in primis, si stabilisce che trattasi di sospensione dal versamento di imposte, tasse e tributi riferiti a immobili sequestrati, il cui presupposto impositivo consista nella titolarità del diritto di proprietà o nel possesso degli stessi.

Viene, poi, introdotta l'esenzione per atti e contratti relativi a immobili sequestrati con riguardo alle imposte di registro, ipotecarie, catastali e di bollo (segnatamente contratti di locazione, comodato e compravendita).

Al terzo periodo è stata stabilita altresì la non rilevanza, ai fini delle imposte sui redditi, dei redditi di beni immobili oggetto di sequestro secondo le regole stabilite per i redditi fondiari dal TUIR, anche se locati e se facenti parte di complessi aziendali.

La parte finale conferma alla lettera il secondo periodo della previgente formulazione circa l'onere a carico dell'amministratore giudiziario di comunicare all'Agenzia delle Entrate l'eventuale revoca del sequestro/confisca.

Con la circolare n. 31/E del 30 ottobre 2014 l'Agenzia delle Entrate ha commentato le novità fiscali introdotte dal d.lgs. n. 175/2014, fornendo i primi chiarimenti in via interpretativa.

Secondo quanto affermato dall'Agenzia delle Entrate gli immobili in sequestro non sono genericamente esenti da imposte tasse e tributi, ma rientrano in un particolare regime nell'ambito del quale è da intendersi sospeso esclusivamente il versamento delle tasse, delle imposte e dei tributi che abbiano come presupposto il diritto di proprietà o il possesso dell'immobile (a titolo esemplificativo, IMU, quale componente della IUC; l'IVIE – imposta sul valore degli immobili situati all'estero; i tributi comunali sui rifiuti e servizi, salvo che non gravino su altro soggetto che detenga a qualsiasi titolo l'immobile; i redditi fondiari l'IRPEF etc.).

Non viene, dunque, meno in capo all'amministratore giudiziario l'obbligo di adempiere agli ulteriori oneri fiscali, compresi quelli dichiarativi durante la vigenza dei provvedimenti di sequestro e confisca non definitiva; oggetto di esenzione espressa sono, invece, le imposte di registro, ipo-catastale e di bollo, che gravano sugli atti ed i contratti relativi a tali immobili, durante il sequestro.

Appare, dunque, risolta la questione sulle imposte (di registro, bollo, etc.) che gravano sui contratti inerenti i beni immobili, ancorché eseguiti dall'amministratore giudiziario con soggetti terzi; è quindi prevista una specifica esenzione, sebbene qualche perplessità possa sorgere con riferimento alla parte dell'imposta a carico del terzo, specie in occasione del rinnovo di contratti scaduti per il pagamento dell'imposta di registro.

L'interpretazione della norma condurrebbe, comunque, a ritenere tali atti del tutto esenti, eliminando così ogni genere di contenzioso sul fatto che l'onere del pagamento dell'imposta di registro possa ricadere anche in capo all'amministratore giudiziario, obbligato in solido con il terzo contraente.

Per quanto concerne, ancora, il reddito prodotto dai beni immobili in sequestro o confiscati non definitivamente, il terzo periodo del novellato comma 3-bis dell'art. 51 del d.lgs. n. 159/2011 dispone espressamente l'irrilevanza dello stesso, ai fini della determinazione complessiva delle imposte sui redditi, qualora sia determinato secondo le regole del reddito fondiario.

I redditi prodotti dai beni immobili situati in Italia e all'estero, anche se locati, quando determinati secondo le disposizioni del capo II del titolo I (redditi fondiari) dell'art. 70 del d.P.R. n. 917/1986 (redditi di natura fondiaria); dell'art. 90, comma 1, quarto e quinto periodo (proventi immobiliari), del d.P.R. n. 917/1986 non concorrono alla formazione ed alla determinazione del reddito imponibile.

La circolare precisa che anche tali redditi devono essere esposti in dichiarazione al fine di consentire all'Amministrazione finanziaria la liquidazione dell'imposta dovuta in caso di revoca della misura cautelare.

Alla luce di quanto sopra esposto, nell'ambito del patrimonio immobiliare ai fini fiscali e in ambito imprenditoriale sarà necessario distinguere tra immobili strumentali (per natura o per destinazione), immobili-merce e immobili patrimoniali; com'è noto i primi concorrono a formare il reddito d'impresa e sono rilevati come costi pluriennali, formando oggetto di ammortamento contabile e fiscale; invece, i secondi sono rilevati a costi e ricavi e rimanenze per essere oggetto di produzione e di scambio nell'ambito dell'attività d'impresa.

I terzi sono rilevati come gli immobili strumentali, ma partecipano all'imponibile fiscale sulla base delle disposizioni in materia di redditi fondiari, senza possibilità di dedurre i relativi costi.

Appare chiaro che la disposizione in esame si riferisce alla sospensione del versamento delle imposte relative esclusivamente a questi ultimi redditi fondiari e ai proventi immobiliari che tali immobili generano; diviene, pertanto, necessario procedere a una ricognizione di tutti gli immobili aziendali (in caso di sequestro di compendio aziendale con immobili), onde riscontrare la loro corretta classificazione fiscale.

Principali adempimenti fiscali dell'amministratore giudiziario

In primo luogo è bene ricordare che l'amministratore deve comunicare nel termine di sessanta giorni, mediante raccomandata diretta all'Ufficio delle entrate competente in ragione del domicilio fiscale dell'indiziato, l'assunzione e la cessazione delle funzioni [cfr. comma 2, lett. c), dell'art. 19 d.P.R. n. 42/1988 (ora abrogato) e art. 5-ter del d.P.R. n. 322/1998].

Va anche osservato che l'art. 36-bis della l. n. 132/2018 ha introdotto, nel Codice Antimafia, l'art. 51-bis (“Iscrizione di provvedimenti al registro delle imprese”), a norma del quale il decreto di sequestro di cui all'art. 20, il decreto di confisca di cui all'art. 24, i provvedimenti di cui agli artt. 34 e 34-bis, la nomina dell'amministratore giudiziario ai sensi dell'art. 41, il provvedimento di cui all'art. 45, nonché tutti i provvedimenti giudiziari di cui al Codice Antimafia comunque denominati, relativi ad imprese, a società o a quote delle stesse, dovranno essere iscritti al registro delle imprese, su istanza della cancelleria, entro il giorno successivo al deposito in cancelleria, con le modalità individuate dal regolamento emanato ai sensi dell'art. 8, comma 6-bis, della l. n. 580/1993.

Nelle more dell'emanazione del regolamento di cui al periodo precedente si applica l'art. 8, comma 6-ter, della citata l. n. 580/1993.

Pertanto, la nomina dell'amministratore andrà tempestivamente iscritta nel Registro delle Imprese competente per territorio.

Si discute in dottrina se l'amministratore giudiziario sia o meno tenuto ad aprire una partita I.V.A. autonoma: è consolidata l'opinione (si veda in tema la Risoluzione Dipartimento delle Entrate Direzione centrale per il contenzioso 14 agosto 1996) secondo cui l'amministratore/custode non deve richiedere l'attribuzione di una nuova partita Iva, giacché egli non è - fiscalmente e rispetto al soggetto colpito dalla misura - autonomo soggetto d'imposta.

Al contrario, questi assume - ai soli fini fiscali - una posizione analoga a quella di un mero rappresentate ed è pertanto tenuto a formalizzare la sola dichiarazione di variazione dei dati e, al pari, deve provvedere agli adempimenti di fatturazione, annotazione, registrazione e presentazione delle dichiarazioni.

Come accennato innanzi, per effetto delle scelte del Legislatore si ritiene, inoltre, che all'amministratore giudiziario facciano capo gli obblighi derivanti dall'applicazione analogica dell'art. 5-ter del d.P.R. n. 322/1998.

Il professionista nominato ha, dunque, l'obbligo di presentare le dichiarazioni dei redditi di cui all'art. 187 del TUIR relative al periodo d'imposta nel quale ha ricevuto l'incarico e ai periodi d'imposta successivi fino a quello anteriore al periodo d'imposta nel quale cessa la misura cautelare.

I termini pendenti alla data di conferimento dell'incarico sono sospesi fino all'assunzione delle funzioni e sono prorogati di 6 mesi; ciò al fine di consentire a chi subentra nell'amministrazione di un complesso di beni di reperire e predisporre la documentazione necessaria all'adempimento degli obblighi di natura contabile e tributaria. La comunicazione deve contenere i dati identificativi del soggetto cui l'amministratore si sostituisce, nonché gli estremi dei provvedimenti di nomina, di revoca del sequestro e di confisca.

Ai fini IVA, non ponendosi un problema di progressività dell'imposta e di cumulo dei redditi, l'amministratore giudiziario proseguirà regolarmente l'attività dell'indiziato, senza necessità di aprire una nuova partita IVA.

L'Amministratore Giudiziario deve in ogni caso comunicare, nel termine di trenta giorni dal relativo provvedimento di nomina, all'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate l'avvenuta variazione ai sensi dell'art. 35 del d.P.R. n. 633/1972.

Sul punto, è da registrare una diversa prassi consistente nell'apertura da parte dell'amministratore di una nuova partita IVA intestata alla “procedura”; essa, seppur mostrando il pregio di ottenere una completa separazione delle posizioni, si pone tuttavia in evidente contrasto con la ratio delle disposizioni recate dall'art. 51 del Codice.

L'Amministratore Giudiziario ha, altresì, l'obbligo di adempiere, se tra i beni sequestrati vi sono aziende commerciali o agricole, agli obblighi contabili e quelli a carico dei sostituti di imposta prescritti nel d.P.R. n. 600/1973; nel caso sia sottoposto a sequestro soltanto un ramo d'azienda, per cui l'attività dell'amministratore concorre con quella dell'indiziato, con la stessa partita IVA, l'Agenzia ha ritenuto opportuna l'adozione di una contabilità separata ai sensi dell'art. 36 del d.P.R. n. 633/1972.

Un'ipotesi certamente complessa riguarda le società di persone e le ditte individuali in quanto non sussiste per le stesse, fiscalmente, una separazione reddituale per cui i redditi della società e della ditta individuale vengono attribuiti direttamente ai soci o al proposto: in questo caso l'intervento del legislatore con l'art. 51 citato non sembra aver offerto una soluzione appagante sotto un punto di vista pratico, disciplinando sistema di tassazione provvisoria a carico del patrimonio sequestrato senza tuttavia disciplinarne nel dettaglio i contenuti.

Più complesso è il rapporto tra il sequestro di azienda e il sequestro di partecipazioni sociali, in particolare quando la prima venga sequestrata unitamente alla seconda in quanto bene appartenente al soggetto terzo di cui il sequestro abbia comunque la disponibilità; infatti, il legislatore non ha chiarito in quale rapporto si ponga il sequestro di partecipazioni sociali e di azienda nonostante la tendenza dell'autorità giudiziaria penale a procedere al sequestro contestuale di partecipazioni sociali e dell'azienda della società.

Invero, mentre ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ciò non determina alcun problema, al contrario in relazione all'imposizione diretta nulla è specificato.

Da quanto sopra precisato nelle istruzioni ministeriali occorrerà, comunque, presentare una dichiarazione dei redditi (Unico PF) per i redditi relativi al ramo produttivo in sequestro.

Sarà cura dell'amministrazione finanziaria eseguire all'esito della procedura eventuali rideterminazioni delle imposte con quelli dichiarati dal proposto o dal titolare dell'azienda non in sequestro.

Per quanto concerne, invece, le società di capitali non si pongono problematiche afferenti la progressività dell'imposta, essendo l'IRES una imposta proporzionale; in caso di sequestro di quote societarie di minoranza l'amministratore giudiziario eserciterà, invece, tutti i diritti riservati dalla legge e spettanti al socio di una società di capitali.

Correlata alla presente questione è quella del comportamento fiscale cui è tenuto l'amministratore in caso di sottoposizione a sequestro solamente di un ramo d'azienda, per cui l'attività dell'amministratore concorre con quella del proposto, con la stessa partita Iva; in tali ipotesi, l'unico modo per gestire la realtà in sequestro, fiscalmente, è di adottare una contabilità separata, ai sensi dell'art 36 del d.P.R. n. 633/1972.

L'amministratore giudiziario, pertanto, assume un ruolo equiparabile a quello del rappresentante dell'eredità giacente ed è, quindi, alter ego di un soggetto passivo che, nelle more del procedimento, non è ancora definitivamente individuato.

Ne deriva che, qualora il procedimento cautelare si protragga oltre il periodo d'imposta nel corso del quale è disposto il sequestro, il reddito dei beni sequestrati deve essere determinato in via provvisoria, secondo le disposizioni che regolano la tassazione delle persone fisiche (impostazione ribadita anche dall'Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 195/2003).

L'amministratore, dunque, è tenuto a presentare un'autonoma dichiarazione relativa ai redditi prodotti con i beni sequestrati e deve operare la liquidazione provvisoria dell'imposta e il versamento.

All'esito della procedura gli obblighi sono diversi, a seconda che subentri il provvedimento di ablazione ovvero quello di restituzione all'avente diritto: in caso di confisca definitiva, infatti, in capo allo Stato si consolidano le posizioni di soggetto attivo e passivo dell'imposta, determinando l'estinzione dell'obbligazione per confusione.

Al contrario, laddove il sequestro dovesse essere revocato il soggetto passivo viene individuato con effetto retroattivo, nell'avente diritto a cui i beni sono restituiti.

Molto interessanti i chiarimenti forniti con la risposta n. 276 del 21 aprile 2021 dall'Agenzia delle Entrate ad un interpello presentato ai sensi dell'articolo 11, comma 1, lett. a), l. n. 212/2000 (adempimenti fiscali dell'amministratore giudiziario con riferimento agli immobili oggetto di "sequestro antimafia").

Con l'istanza di interpello in oggetto un amministratore giudiziario nominato in una procedura di prevenzione - che aveva chiesto il rilascio di un codice fiscale per il "Compendio beni sequestrati", quale ente non commerciale con codice attività 683200 "amministrazione e gestione beni immobili") e aveva concluso contratti di precario oneroso di alcuni immobili, registrati a nome del suddetto ente non commerciale, con relativo incasso di indennità a favore del conto corrente intestato al procedimento di prevenzione – aveva chiesto chiarimenti in merito ai corretti adempimenti fiscali relativi agli immobili sottoposti a sequestro.

L'Agenzia osserva, nel rispondere, che il trattamento tributario dei redditi derivanti dai beni sottoposti al cosiddetto "sequestro antimafia" è stato approfondito dalla circolare n. 156/E del 2000, che ha ritenuto applicabile all'amministrazione giudiziaria dei beni oggetto di della misura cautelare di cui all'allora vigente l. n. 575/1965 (i cui richiami si intendono, ora, riferiti alle corrispondenti disposizioni contenute nel d.lgs. n. 159/2011) la disciplina relativa all'eredità giacente, dettata dall'art. 187 del decreto del Presidente della Repubblica n. 917/1986 (TUIR), e dall'art. 5-ter del decreto del Presidente della Repubblica n. 322/1998.

Le motivazioni di tale indirizzo interpretativo si fondano sulla provvisorietà della situazione determinatasi in pendenza di sequestro; in particolare, nella citata circolare viene chiarito che, in attesa della confisca o della restituzione al proprietario, il titolare dei beni non è individuato a titolo definitivo e per questo motivo non ha la disponibilità dei medesimi.

La veste di soggetto passivo d'imposta spetta a colui che assume, con effetto retroattivo, la titolarità dei beni sequestrati e, quindi, il soggetto passivo d'imposta è individuato a posteriori, seppure con effetto ex tunc, nello Stato o nell'indiziato, a seconda che il procedimento si concluda con la confisca oppure con la restituzione dei beni (sul punto si veda anche la risoluzione 31 agosto 2017, n. 114).

Con la risoluzione 29 ottobre 2020, n. 70/E, è stato chiarito che, in pendenza di sequestro, l'amministratore giudiziario deve: presentare le dichiarazioni relative al periodo d'imposta anteriore a quello in cui è stata adottata la misura cautelare, per le quali non sia scaduto il relativo termine di presentazione alla data di consegna dei beni; determinare, in via provvisoria, i redditi dei beni sequestrati, assoggettandoli a tassazione con riferimento alle categorie di reddito previste dall'art. 6 del TUIR, con le medesime modalità applicate prima del sequestro (fatta eccezione per la determinazione del reddito dei beni immobili oggetto di sequestro, che segue le regole dell'art. 51, comma 3-bis, del Codice delle leggi antimafia); presentare, nei termini ordinari, le dichiarazioni relative ai periodi d'imposta interessati dall'amministrazione giudiziaria (fatta eccezione per il periodo d'imposta in cui la stessa cessa) e versare le relative imposte (si veda, in questo senso, anche l'art. 51, comma 2, del Codice delle leggi antimafia).

Al riguardo, si osserva che l'amministratore giudiziario, poiché in pendenza di sequestro opera, come già chiarito, nella veste di rappresentante in incertam personam, curando la gestione del patrimonio per conto di un soggetto non ancora individuato, utilizza il codice fiscale del titolare dei beni, senza bisogno di chiedere un codice fiscale intestato alla procedura; ciò analogamente a quanto precisato con la citata circolare n. 156/E del 2000, dove si esclude espressamente l'apertura di una nuova partita IVA per le aziende e si raccomanda che, in caso di sequestro solo di un ramo di azienda, si adotti una contabilità separata. (cfr. principio di diritto n. 11 del 31 luglio 2020).

La medesima risoluzione ha ricordato che l'inosservanza degli adempimenti sopra richiamati espone l'amministratore giudiziario, alle conseguenze sanzionatorie, poiché egli riveste ex art. 35, comma 5, del Codice delle leggi antimafia «la qualifica di pubblico ufficiale e deve adempiere con diligenza ai compiti del proprio ufficio».

Ciò premesso, nel caso prospettato, l'istante, in quanto amministratore giudiziario di un compendio immobiliare appartenente a società e persone fisiche, deve assolvere, per conto e in luogo di ciascuno dei titolari, a tutti gli obblighi fiscali riferibili agli immobili sequestrati, compreso l'obbligo di fatturazione dei proventi riferibili agli immobili appartenenti alle società, tenendo conto della peculiarità delle norme così come sopra ricostruite (che prevendono la sospensione del versamento delle imposte sui redditi, l'irrilevanza dei redditi, quando determinati secondo le regole del reddito fondiario e l'esenzione dalle imposte di registro, ipocatastali e di bollo).

A tal fine, come già anticipato, l'amministratore deve utilizzare il codice fiscale e la partita IVA (ove esistente) di ciascun soggetto ed assolvere con riferimento a ciascun titolare, agli obblighi dichiarativi dei redditi relativi agli immobili, indicando, il codice "Commissario giudiziale (amministrazione controllata) ovvero custode giudiziario (custodia giudiziaria), ovvero amministratore giudiziario in qualità di rappresentante dei beni sequestrati".

Il modello dichiarativo da utilizzare va individuato in base alla natura giuridica del soggetto (persona fisica o giuridica) titolare del bene immobile.

Non è dunque condivisibile la scelta operata dall'istante di i) acquisire un nuovo codice fiscale attribuibile al "compendio immobiliare sequestrato"; ii) presentare il solo modello Redditi 2020 Enti Non Commerciali, peraltro senza indicare alcun reddito imponibile; iii) non documentare con fattura le indennità di occupazione incassate nel 2020, relativamente agli immobili di proprietà della [BETA]; iv) dichiarare con il medesimo codice fiscale, nel modello Redditi 2021 Enti Non Commerciali, le sole indennità di cui al precedente punto iii).

La l. n. 161/ 2017

Il regime è rimasto sostanzialmente immutato anche a seguito dell'approvazione della l. 161/2017.

Il Codice Antimafia stabiliva, come accennato, che il reddito fosse tassato in via provvisoria dall'amministratore giudiziario e la modifica introdotta dalla l. n. 161/2017 è di carattere puramente formale e prevede che il reddito “... è determinato ai fini fiscali in via provvisoria dall'amministratore giudiziario” (art. 19, l. cit.).

Si tratta, in sostanza, solo di una rettifica lessicale, che si è in realtà adeguata alla regola per cui spetta al sostituto d'imposta (nella specie l'amministratore giudiziario) non procedere alla tassazione, ma alla sola determinazione del reddito da esporre nella dichiarazione relativa.

L'intervento, dunque, realizza una mera correzione linguistica, adeguando il testo della norma a un linguaggio maggiormente tecnico.