Quesito in tema di accertamenti contabili (reati tributari)

Violazione della legge tributaria

La tutela, diretta o indiretta, del gettito fiscale è, con ogni evidenza, obiettivo cruciale di ogni ordinamento moderno, sempre astrattamente in bilico tra la rimessione di ogni competenza a un Giudice specializzato (come avvenne in Italia, con la cosiddetta “pregiudiziale tributaria”, vigente tra il 1929 e il 1982) e l'efficacia general- e special-preventiva demandata all'intervento, più o meno ampio, della giurisdizione penale.

Il sistema attuale declina i comportamenti del contribuente, in una progressione dal più virtuoso al meno virtuoso, secondo questa scansione

- Lecito risparmio fiscale (la scelta, fra una serie di possibili comportamenti cui il sistema fiscale attribuisce pari dignità, di quello fiscalmente meno oneroso). Non si considerano abusive, in tal senso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale; resta comunque ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale (art. 10-bis, commi 3 e 4, l. n. 212/2000, cosiddetto Statuto del contribuente);

- Vantaggi fiscali indebiti (intesi come quei benefici, anche non immediati e non direttamente in capo al contribuente, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario, ex art. 10-bis, comma 2, lett. b) l. n. 212/2000). In particolare, la giurisprudenza e la prassi amministrativa avevano da tempo delineato la nozione di “elusione fiscale”, quale forma particolare di abuso del diritto caratterizzato da un elemento oggettivo (fatti o atti aventi valenza giuridica o negozi contrattuali anche collegati fra loro), un elemento soggettivo (valido ed effettivo interesse economico che, in apparenza, il singolo intende perseguire), un elemento teleologico (finalità di aggirare obblighi o divieti o di ottenere riduzioni di imposta o rimborsi altrimenti indebiti). In materia tributaria, si riteneva dunque che il divieto di abuso del diritto si traducesse in un principio generale antielusivo, tale da precludere al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economiche apprezzabili, che giustificassero l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici (Cass. Sez. Trib., n. 4604/2014). Secondo lo Statuto del contribuente, come novellato dall'art. 1, d.lgs. n. 158/2015, “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti” (art. 10-bis, comma 1, l. n. 212/2000. Il successivo comma 2, lett. a) definisce le operazioni prive di sostanza economica come “i fatti, gli atti e i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”. Rappresentano indici di mancanza di sostanza economica la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell'utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato). La novella, ponendo fine a un lungo contrasto dottrinario e giurisprudenziale, sancisce la sopravvenuta irrilevanza penale dell'elusione fiscale: “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l'applicazione delle sanzioni amministrative tributarie” (art. 10-bis, comma 13, l. n. 212/2000). Si è realizzata in tal modo una parziale abolitio criminis delle preesistenti norme incriminatrici, con quanto ne consegue ai sensi dell'art. 2 c.p. (Cass. III, n. 30686/2017). Questa previsione deve in ogni caso trovare applicazione anche con riferimento a condotte di abuso del diritto ed elusione fiscale assunte prima della sua entrata in vigore, nonostante la disciplina transitoria dettata dall'art. 2, comma 5, d.lgs. n. 128/2015 sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente (Cass. III, n. 40272/2015).

- Evasione fiscale (assoluta inosservanza degli obblighi tributari e consapevole scelta di porsi in contrasto con l'ordinamento), che può assumere (anche) rilievo penale, in presenza di determinate modalità della condotta o del superamento di determinate soglie di punibilità, ovvero mantenere soltanto natura amministrativa-tributaria.

L'architettura sanzionatoria del d.lgs. n. 74/2000

Il nuovo assetto del diritto penale tributario risulta attualmente delineato dal d.lgs. n. 74/2000, modificato in maniera consistente dal d.lgs. n. 158/2015 (cfr. Santoriello (a cura di), La disciplina penale dell'economia. Volume Secondo. Fisco, banche, responsabilità penale delle società, Torino, 2008).

Il sistema punitivo si basa sulla bipartizione delle condotte di rilievo penale tra

- l'inadempimento dell'obbligazione fiscale mediante occultamento/dissimulazione del fondamento reddituale dell'imposizione;

- l'inadempimento puro e semplice dell'obbligazione fiscale, indipendentemente da atti e operazioni di natura fittizia o fraudolenta.

Il Capo I, rubricato Delitti in materia di dichiarazione, ricomprende i delitti di

- Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2);

- Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3);

- Dichiarazione infedele (art. 4);

- Omessa dichiarazione (art. 5).

A questi reati fanno pendant le disposizioni del Capo II sui Delitti in materia di documenti e pagamento di imposte, ricomprende i delitti di

- Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8, reato “gemello” dell'ipotesi di cui al citato art. 2);

- Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10).

Il medesimo Capo II prevede anche fattispecie in materia di (mancato) pagamento di imposte:

- Omesso versamento di ritenute dovute o certificate da parte del sostituto di imposta (art. 10-bis);

- Omesso versamento di IVA (art. 10-ter);

- Indebita compensazione, compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, di somme dovute con crediti non spettanti o inesistenti (art. 10-quater);

- Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (art. 11).

Per tutti questi reati, è prevista la confisca, anche per equivalente, dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, in caso di condanna o di patteggiamento, ai sensi dell'art. 12-bis, d.lgs. n. 74/2000 (norma che presenta piena continuità con la previgente disposizione di cui all'art. 322-ter c.p., richiamato dall'art. 1, comma 143, l. n. 244/2007, cfr. Cass. III, n. 50338/2016).

Inoltre, l'art. 325 TFUE, come interpretato dalla Corte di Giustizia, Grande Sezione, 8 settembre 2015, C-105/14, Taricco, impone al Giudice di disapplicare la disciplina della prescrizione dettata dagli artt. 160-161 c.p., se ritenuta idonea a pregiudicare gli obblighi imposti a tutela degli interessi finanziari dell'Unione europea, in caso di procedimenti penali riguardanti “frodi gravi”, da intendersi con riferimento sia alle fattispecie espressamente connotate da fraudolenza, sia a quelle che, pur non richiamando espressamente tale requisito della condotta, siano dirette all'evasione dell'Iva (Cass. III, n. 1823/2016. Contra, Cass. III, n. 16458/2017, che ha escluso l'operatività di tale precetto al delitto di omesso versamento dell'Iva, fattispecie strutturalmente non caratterizzata da condotta di frode). La portata del principio affermato dalla Corte di Giustizia è stata tuttavia ridimensionata, sul piano temporale, affermandone la irretroattività, in quanto sfavorevole per il reo, come sancito dalla Corte Costituzionale (Corte cost., n. 115/2018), a seguito di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia (Corte. cost., ord., n. 24/2017), relativamente alla compatibilità della c.d. regola Taricco rispetto al contro-limite sancito dall'art. 25, comma 2, Cost.

La demarcazione tra fatti di rilevanza penale passa talora per le peculiarità del fatto tipico (come nel caso dell'uso di fatture false, condotta idonea a creare con il minimo sforzo una falsa rappresentazione della realtà economica e pertanto sempre soggetta alla massima sanzione) ovvero, assai più spesso, per una valutazione di particolare offensività estrinsecata dalla previsione di soglie di punibilità (sulla base dell'importo materialmente evaso, in termini assoluti ovvero in proporzione ai valori indicati nella dichiarazione. Cass. III, n. 12160/2017 ritiene che, nelle fattispecie contrassegnate da una soglia di punibilità, l'individuazione del requisito della gravità della frode ai sensi della suaccennata sentenza Taricco debba muovere da tale importo, quale indice della ritenuta assenza di offensività da parte del legislatore nelle evasioni di importo minore).

Spetta al Giudice penale il pieno potere di accertare l'ammontare dell'imposta evasa (Cass. III, n. 35579/2017), senza essere, in ogni caso, vincolato alle valutazioni compiute in sede di accertamento tributario (anche se è sempre possibile, con adeguata motivazione, apprezzarne i ragionamenti induttivi, per trarne elementi probatori che ne sorreggano il convincimento obiettivo. Cfr. Cass. III, n. 28710/2017).

Doppio binario sanzionatorio nei delitti tributari e principio di specialità

Giova rilevare come, secondo i principi generali dell'ordinamento, il principio di specialità postuli che, quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, ovvero da una pluralità di disposizioni che prevedono sanzioni amministrative, si applica la disposizione speciale (art. 9, l. n. 689/1981).

Sul presupposto che nell'ambito del diritto punitivo complessivamente inteso occorre ulteriormente distinguere tra diritto penale e diritto punitivo amministrativo (ovvero, nel caso di specie, diritto tributario), anche la normativa internazionale e eurounitaria postula il diritto di non essere giudicato o punito due volte (art. 4, Protocollo 7 CEDU: “Nessuno può essere perseguito o condannato penalmente dalla giurisdizione dello stesso Stato per un reato per il quale è già stato assolto o condannato a seguito di una sentenza definitiva conformemente alla legge e alla procedura penale di tale Stato” cfr. anche l'art. 50 della Carta di Nizza). In particolare, secondo la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell'uomo, i criteri di accertamento della “matière penale”, avuto riguardo non all'astratta previsione legislativa, bensì al fatto nella sua concreta materialità onde individuare la “same offence”, devono essere individuati in primo luogo nella qualificazione giuridica dell'illecito, ma anche nella sua natura effettiva di violazione di una norma preposta alla tutela erga omnes di beni giuridici della collettività e non meramente diretta a proteggere il funzionamento di una determinata formazione sociale, nonché infine nello stesso grado di severità della sanzione (cfr. Corte EDU, 4 marzo 2014 Stevens c. Italia). Sulla scorta di tali presupposti, è stata, ad esempio, ritenuta la natura di illecita doppia incriminazione tributaria e penale nel provvedimento delle competenti autorità finlandesi che ha inflitto, per redditi percepiti e non dichiarati pari ad Euro 33.000, una sanzione amministrativa pecuniaria (sovrattassa) pari ad Euro 1.700 e una condanna per frode fiscale ad una pena di 10 mesi di reclusione e al pagamento di 12.420 euro, parametrata all'importo delle tasse evase (Corte EDU, 20 maggio 2014, Nikänen c. Finlandia, secondo cui la sovrattassa non costituisce un semplice risarcimento dei danni, bensì una vera e propria sanzione penale con finalità sia preventive che repressive, né la tenuità della risposta sanzionatoria vale a sottrarre l'infrazione dall'ambito di applicazione dell'art. 6 della Convenzione). In materia si è registrato un intervento della Grande Camera della Corte EDU (Corte EDU, 15 novembre 2016, A. e B. c. Norvegia), che ha delineato i requisiti che la previsione di un c.d. doppio binario sanzionatorio deve soddisfare per non incorrere nella violazione del divieto di bis in idem. Questi ultimi possono essere sintetizzati nella prevedibilità dell'applicazione della duplice sanzione, penale e amministrativa (ma sostanzialmente penale), nella sufficiente connessione sostanziale e temporale tra i relativi procedimenti, che ha riguardo alla utilizzabilità del relativo materiale probatorio e alla tempistica dei medesimi, nonché infine nella proporzione della sanzione complessivamente valutata rispetto alla condotta posta in essere dal soggetto agente. I principi affermati dalla Grande Camera della Corte EDU sono stati recepiti dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che ha richiamato la decisione predetta nelle successive decisioni della Grande Sezione (Corte di Giustizia, Grande Sezione, 20 marzo 2018, in cause C-524/15, Menci, C-537/16, Garlsson Real Estate e a. e C-596/16 e 597/16, Di Puma e Zecca). Le pronunce citate hanno condotto, più di recente, ad una prima decisione di accoglimento da parte della Corte Costituzionale, sulla questione sollevata in ordine alla compatibilità dell'art. 649 c.p.p. con il divieto di bis in idem, nella sua portata nazionale e sovranazionale, con conseguente dichiarazione di illegittimità costituzionale dell'articolo citato, nella parte in cui non prevede che il Giudice pronunci sentenza di proscioglimento o di non luogo a procedere nei confronti di un imputato per uno dei delitti previsti dall'art. 171-ter della l. n. 633/1941 (Protezione del diritto d'autore e di altri diritti connessi al suo esercizio), che, in relazione al medesimo fatto, sia già stato sottoposto a procedimento, definitivamente conclusosi, per l'illecito amministrativo di cui all'art. 174-bis della medesima legge (Corte cost., n. 149/2022).

Nell'ordinamento italiano, nondimeno, esistono, come accennato ipotesi di cumulo di sanzione penale e sanzione amministrativa (anche di carattere tributario). Secondo la giurisprudenza di legittimità, non opera sempre in tali ipotesi il principio di specialità, potendosi ritenere piuttosto la sussistenza di una progressione criminosa. Le fattispecie penali, considerate in astratto, costituiscono violazioni molto più gravi di quelle amministrative e comprendono elementi essenziali che non sono complessivamente riconducibili al paradigma della specialità e si collocano temporalmente in un momento successivo al compimento dell'illecito amministrativo (Cass. S.U., n. 37425/2013 e n. 37424/2013; Cass. III, n. 20266/2014). In ogni caso, è preclusa la deducibilità della violazione del bis in idem in conseguenza della irrogazione di una sanzione formalmente amministrativa, ma dalla natura “sostanzialmente penale” nei termini anzidetti, quando la prima sanzione sia stata inflitta a un soggetto giuridico diverso da quello al quale è ascritto il fatto costituente reato: in questo caso, infatti, non esiste un identità di fatto sotto il profilo storico-naturalistico (Cass. III, n. 24309/2017).