Accordi di ristrutturazione: transazione su crediti tributari e contributivi (c.c.i.i.)

Alla redazione del presente intervento ha collaborato il dott. Matteo Silicato.

Introduzione

Il codice della crisi d'impresa e dell'insolvenza (“c.c.i.i.”) prevede, come noto, tre forme di accordi di ristrutturazione dei debiti: quelli cd. “ordinari” (art. 57 c.c.i.i.), quelli cd. “agevolati” (art. 60 c.c.i.i.) e quelli cd. “ad efficacia estesa” (art. 61 c.c.i.i.).

Nel perimetro di tali strumenti ed ai sensi dell'art. 63 c.c.i.i., il debitore «nell'ambito delle trattative che precedono la stipulazione degli accordi di ristrutturazione di cui agli articoli 57, 60 e 61 (…) può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali e dagli enti pubblici territoriali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazione per l'invalidità, la vecchiaia e i superstiti obbligatorie e dei relativi accessori».

In tale contesto, la presente nota si pone l'obiettivo di fornire una breve panoramica di sintesi dell'istituto della transazione fiscale e contributiva disciplinata all'art. 63 c.c.i.i. (introdotto con la previgente legge fallimentare all'art. 182-ter), anche alla luce delle recenti modifiche apportate dal d.lgs. 13 settembre 2024, n. 136 (“Correttivo-ter”), in vigore dal 28 settembre 2024.

Si tratta, come le più recenti esperienze hanno confermato, di un istituto nella maggioranza dei casi essenziale per il buon esito della ristrutturazione, consentendo – a determinate condizioni – di ottenere un riscadenziamento della debitoria ovvero uno stralcio tout court dell'esposizione. 

I profili soggettivi ed oggettivi della transazione fiscale e contributiva

Da un punto di vista soggettivo, ai sensi dell'art. 57 c.c.i.i. la proposta di transazione fiscale può essere presentata dall'imprenditore – anche non commerciale e diverso dall'imprenditore “minore”, come definito dall'art. 2, comma 1, lett. d), c.c.i.i. – in stato di crisi o di insolvenza in senso tecnico.

Sotto il profilo oggettivo, come emerge con chiarezza dal dettato normativo, la transazione può avere ad oggetto tributi e relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali e dagli enti pubblici territoriali, nonché contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza, assistenza e assicurazione per l'invalidità, la vecchiaia ed i superstiti obbligatorie (e relativi accessori). Il Correttivo-ter, pur a fronte del principio in tal senso contenuto nell'art. 9 della legge delega per la riforma fiscale (l. n. 111/2023), non prevede espressamente l'estensione della transazione fiscale ai tributi locali. Ciò non di meno, tali tributi – anche alla luce di recenti arresti giurisprudenziali e con dottrina conforme – sono ritenuti comunque assoggettabili a transazione fiscale, in coerenza con l'obbligo, sussistente in capo alla Pubblica amministrazione, di operare secondo nel rispetto del principio della cd. “convenienza economica”.

A tal proposito, può esser qui citata, tra le altre, la pronunzia della Sezione regionale di controllo per la Toscana della Corte dei Conti, Del. n. 40 /2021/PAR, che ha chiarito, tra l'altro, che il “passaggio a riscossione” è condizione essenziale per l'assoggettamento dei tributi degli enti locali, affermando, in massima sintesi, che «al di fuori della transazione fiscale, i crediti (non solo fiscali) riferiti agli enti locali possano comunque essere oggetto di accordo “transattivo” (…), così come previsto per tutti gli altri crediti nell'ambito (…) dell'accordo di ristrutturazione», che «potrà essere lo strumento a cui l'imprenditore può ricorrere per attenuare la pressione dei tributi e dei crediti degli enti locali».

La transazione fiscale non è invece applicabile:

1. ove la proposta preveda il pagamento integrale del debito erariale o contributivo (vuoi al momento della omologazione, vuoi entro i termini stabiliti dall'art. 57, comma 3, c.c.i.i. per il pagamento dei creditori estranei);
2. nel caso in cui la dilazione di pagamento sia consentita da altra disposizione di legge e non sia, dunque, l'effetto di un accordo, bensì di un beneficio concesso dal legislatore con norma specifica, come nel caso della cd. “rottamazione fiscale”, reintrodotta dalla l. 197/2022, art. 1, commi da 231 a 251, che rende possibile la definizione agevolata dei carichi affidati agli agenti della riscossione (ivi compresi quelli oggetto di procedure concorsuali) mediante pagamento in un'unica soluzione con una dilazione temporalmente predeterminata.

I profili processuali e procedurali della transazione fiscale e contributiva

La proposta di transazione – unitamente alla documentazione di cui agli artt. 57,60 e 61 c.c.i.i. – va depositata presso la competente direzione provinciale o regionale dell'Agenzia delle Entrate, il competente agente della riscossione, la competente direzione interregionale, regionale od interprovinciale dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ed i competenti enti gestori di forme di previdenza o assistenza obbligatorie, individuati sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore, nonché presso ciascun ente pubblico territoriale titolare dei crediti. Alla proposta di transazione deve essere allegata la dichiarazione sostitutiva – resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'art. 47 del d.p.r. 28 dicembre 2000, n. 445 –, attestante che la documentazione sopra indicata rappresenti fedelmente ed integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. Pur in assenza di richiamo espresso all'art. 88, comma 3, c.c.i.i. e per prassi da tempo invalsa, è altresì opportuno il deposito delle dichiarazioni fiscali non ancora oggetto dei controlli ai sensi dell'art. 36-bis del d.p.r. 600/1973 e delle dichiarazioni di periodo.

L'adesione alla proposta è espressa con la sottoscrizione dell'atto negoziale da parte del direttore della competente direzione dell'Agenzia delle Entrate e, ove sia competente una direzione provinciale, la firma è apposta previo parere conforme della relativa direzione regionale.

Laddove l'adesione alla proposta di transazione abbia ad oggetto tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate e preveda una falcidia del debito originario, comprensivo dei relativi accessori, superiore alla percentuale ed all'importo definiti con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, l'adesione è espressa su parere conforme dalla struttura centrale, individuata con il medesimo provvedimento.

Per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli l'adesione alla proposta è espressa dalla competente direzione interregionale, regionale e interprovinciale ovvero da ciascuna direzione centrale per gli atti impositivi direttamente emessi.

Ed ancora, per i contributi previdenziali amministrati dall'INPS l'adesione è espressa dall'ufficio territoriale competente su decisione del direttore regionale.

L'atto è sottoscritto anche dall'agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del d.lgs. 13 aprile 1999, n. 112. L'adesione così espressa sulla proposta di transazione equivale a sottoscrizione dell'accordo di ristrutturazione.

Secondo quanto disposto dall'art. 63 c.c.i.i., l'eventuale adesione deve intervenire entro novanta giorni dal deposito della proposta di transazione. Nel caso in cui la proposta di transazione venga modificata, tale termine sarà aumentato ex lege di sessanta giorni, decorrenti dal deposito della modifica. Laddove invece la modifica contenga una nuova proposta, il termine in parola sarà incrementato di ulteriori novanta giorni.

A tal proposito, merita rammentare che – in base ad una giurisprudenza recentemente formatasi –, prima dello scadere di tale termine di novanta giorni, il debitore proponente non può in ogni caso chiedere al Tribunale l'omologa degli accordi, in quanto la valutazione della convenienza della proposta rimane in ogni caso subordinata all'accertamento od all'espresso rifiuto (ovvero alla mancata tempestiva adesione), da parte dell'Erario, della proposta di ristrutturazione.

Passando ad altro profilo, e come ben noto, gli accordi di ristrutturazione previsti agli artt. 57,60 e 61 c.c.i.i. sono soggetti all'omologazione del Tribunale, ai sensi e per gli effetti di cui all'art. 48 c.c.i.i. Ebbene, qualora l'accordo preveda anche la transazione fiscale e/o previdenziale, la richiesta di omologazione è proposta una volta ottenuta l'adesione o, in difetto, decorsi i termini sopra descritti. Il debitore ricorrente è tenuto a dare avviso dell'intervenuta iscrizione della domanda di omologazione presso il Registro delle Imprese all'amministrazione finanziaria, agli enti territoriali ed agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, competenti sulla base dell'ultimo domicilio fiscale dell'istante, a mezzo posta elettronica certificata. Per detti enti, il termine per l'opposizione di cui all'art. 48, comma 4, c.c.i.i., decorre dalla ricezione dell'avviso.

Il Tribunale omologa gli accordi di ristrutturazione anche in mancanza di adesione (che comprende anche il rigetto, da parte dell'amministrazione finanziaria) degli enti territoriali o degli enti gestori di forme di previdenza od assistenza obbligatorie quando, anche sulla base della relazione del professionista indipendente, l'adesione è determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di cui agli artt. 57, comma 1, e 60, comma 1, c.c.i.i. e ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni, oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale:

1. l'accordo ha carattere non liquidatorio;
2. il credito complessivo vantato dagli altri creditori aderenti all'accordo in oggetto è pari ad almeno un quarto dell'importo complessivo dei crediti;
3. il soddisfacimento dell'amministrazione finanziaria o degli altri enti non è deteriore rispetto all'alternativa della liquidazione giudiziale alla data della proposta;
4. il soddisfacimento dei crediti detenuti dagli enti destinatari della proposta di transazione è pari almeno al 50% dell'ammontare dei crediti di ciascun ente creditore, escludendo sanzioni ed interessi e fermo restando il pagamento degli interessi di dilazione al tasso legale vigente nel corso di tale periodo.

Anche qualora l'ammontare complessivo dei crediti vantati dagli altri creditori aderenti all'accordo di ristrutturazione sia inferiore ad un quarto dell'importo complessivo dei crediti o non vi siano creditori aderenti, fermo restando il rispetto delle condizioni sub a) e c) del comma 4 dell'art. 63 c.c.i.i., il Tribunale può procedere all'omologa ove la percentuale di soddisfacimento dei crediti detenuti dagli enti destinatari della proposta non sia inferiore al 60% dell'ammontare degli stessi (escludendo sanzioni ed interessi) e la dilazione di pagamento richiesta non ecceda il periodo di dieci anni; resta in ogni caso fermo il pagamento dei relativi interessi di dilazione in base al tasso legale vigente.

Tuttavia, a mente dell'art. 63 c.c.i.i., le ipotesi di cd. “omologazione forzosa” descritte nei paragrafi che precedono non trovano applicazione nei due seguenti specifici casi:

1. ove – salvo quanto disposto dall'art. 58 c.c.i.i. –, nel quinquennio precedente al deposito della proposta, il debitore abbia concluso una transazione ai sensi dell'art. 63 c.c.i.i., avente ad oggetto debiti della medesima natura e poi risolta di diritto;
2. ove ricorrano congiuntamente le due seguenti condizioni:

1. il debito nei confronti dell'amministrazione finanziaria e degli enti gestori di forme di previdenza, assistenza ed assicurazioni obbligatorie, maturato sino al giorno anteriore a quello del deposito della proposta di transazione fiscale, sia di importo pari o superiore all'ottanta per cento dell'importo complessivo dei debiti maturati dal debitore sino a tale data;
2. il debito, tributario o previdenziale, derivi prevalentemente da omessi versamenti (anche solo parziali) di imposte dichiarate o contributi nel corso di almeno cinque periodi d'imposta, anche non consecutivi, oppure derivi – per almeno un terzo del complessivo debito oggetto di transazione con i creditori pubblici – dall'accertamento di violazioni realizzate mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

La relativa disciplina, peraltro, appare quanto meno parzialmente allineata a quella di cui all'art 88 c.c.i.i., dettata in tema di concordato preventivo: e ciò in quanto da un lato l'accordo ha l'obiettivo di soddisfare i creditori in misura non inferiore rispetto a quanto sarebbe realizzabile con l'alternativa liquidatoria; dall'altro, a mente del predetto art. 88 c.c.i.i., sussiste una condizione di soddisfacimento del credito in misura non deteriore rispetto al valore attribuibile in caso di liquidazione di quel debitore indicato nella relazione di un professionista indipendente).

Ciò nonostante – in base ai recenti orientamenti giurisprudenziali –, la disciplina prevista per il concordato preventivo non è ritenuta applicabile all'accordo di ristrutturazione, posto che «la non deteriorità del trattamento presuppone la rilevanza delle cause di prelazione e, quindi, del principio della par condicio creditorum che non vige nell'ambito dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, stante la sua natura principalmente negoziale. Resta, tuttavia, fermo che le cause di prelazione ed il relativo ordine inderogabile devono essere rispettati ai fini della determinazione della presunta somma spettante all'Erario per l'ipotesi di liquidazione giudiziale, con possibilità di falcidia (rectius, degradazione a chirografario del credito privilegiato) consentita soltanto in caso di incapienza del valore di liquidazione» (Telefisco, 2023).

Di conseguenza ed in altre parole, la condizione del “trattamento non deteriore” non è ritenuta applicabile all'accordo di ristrutturazione: si potrà quindi utilizzare, in quest'ultimo istituto, la absolute priority rule circa l'utilizzo dell'eccedenza messa a disposizione dei creditori.

Da ultimo, l'art. 63 c.c.i.i. dispone che la transazione conclusa nell'ambito degli accordi di ristrutturazione è risolta di diritto ove il debitore non esegua integralmente, entro sessanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti agli enti creditori.

Cenni sugli effetti fiscali e contabili

I principi contabili si occupano degli accordi di ristrutturazione nell’OIC 19.

In massima sintesi, a valle della ristrutturazione, occorre procedere contabilmente con l’eliminazione dell’obbligazione contrattuale originaria, sostituita con la rilevazione contabile della nuova posizione debitoria, con diverse modalità a seconda dell’applicazione o meno del metodo del costo ammortizzato.

La data di rilievo degli effetti di tale eliminazione contabile va collocata nell’acquisizione di efficacia dell’accordo di ristrutturazione (in concreto, la data dell’omologa).

Ai fini dell’informativa di bilancio, nel caso in cui l’omologa intervenga tra la chiusura dell’esercizio e la formazione del bilancio, quest’ultimo dovrà fornire una adeguata argomentazione in merito alle caratteristiche dell’operazione ed ai potenziali effetti patrimoniali e economici negli esercizi successivi. 

Quanto ai profili fiscali, l'art. 88, comma 4-ter, TUIR prevede che, a fini IRES, «non si considerano (…) sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio o di procedure estere equivalenti (…). In caso di (…) accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (…), la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all'articolo 84».