La mancata risposta al questionario inficia il diritto al credito R&S

Massima

Tale preclusione opera anche in relazione ai documenti richiesti dall'Ufficio al fine di verificare la corretta maturazione e la regolarità dell'utilizzo dei crediti d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo a fronte delle compensazioni eseguite. Fermo restando che laddove l'inesistenza del credito sia riscontrabile da controlli automatizzati o formali la sanzione irrogata con l'atto di recupero è quella prevista per crediti “non spettanti” e non “inesistenti”. Così si è pronunciata la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 700 del 12 marzo 2025.

Il caso

L'Agenzia delle Entrate avviava un controllo, per i periodi d'imposta dal 2016 al 2018, nei confronti di una società attiva, tra le altre cose, nel settore della progettazione di sistemi e applicazioni ingegneristiche su autoveicoli da corsa. L'attività istruttoria era diretta alla verifica della corretta maturazione e della regolarità di utilizzo di crediti d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo, a fronte delle compensazioni eseguite dalla contribuente. Durante la fase endoprocedimentale, l'Ufficio notificava alla società un questionario invitandola a trasmettere la documentazione indicata dalla prassi (i.e. circolare n. 5/E del 16 marzo 2016 elaborata dall'AE d'intesa con il MISE) ovverosia: i progetti di ricerca contenenti la descrizione relativa alle attività intraprese dall'impresa; una relazione tecnica illustrante le finalità, i contenuti ed i risultati delle attività di R&S svolte in relazione ai progetti o ai sotto progetti in corso di realizzazione; le modalità di determinazione del credito di imposta utilizzato in compensazione; il calcolo dei costi ammissibili secondo il criterio della “spesa incrementale complessiva”; un prospetto recante l'elencazione analitica degli investimenti realizzati nel triennio di riferimento; la documentazione descrittiva ed attestante la realizzazione degli investimenti; la certificazione di regolarità formale della documentazione contabile ed effettività dei costi sostenuti, rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Con il ricorso la società impugnava l'atto di recupero sia in relazione alla preclusione documentale, per avere la stessa prodotto la documentazione in sede contenziosa, sia la disapplicazione della sanzione o, in subordine, il ricalcolo della stessa al 30% quale credito “non spettante” e non già “inesistente”. 

La soluzione giuridica

Il sì alla preclusione

I giudici tributari hanno condiviso la tesi dell'inutilizzabilità dei documenti non trasmessi in risposta al questionario del Fisco alla luce del consolidato orientamento di legittimità secondo il quale «In tema di accertamento tributario, occorre distinguere l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria richieda al contribuente documenti mediante questionario, ai sensi dell'art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 in materia di imposte dirette, ovvero dell'art. 51 d.P.R. n. 633 del 1972, in materia di IVA, da quella avanzata nel corso di attività di accesso, ispezione o verifica ex art. 33 d.P.R. n. 600 cit., quanto all'imposizione reddituale ed ex art. 52 del d.P.R. n. 633 cit., quanto all'IVA, poiché - ferma restando la necessità, in ogni ipotesi, che l'amministrazione dimostri che vi era stata una puntuale indicazione di quanto richiesto, accompagnata dall'espresso avvertimento circa le conseguenze della mancata ottemperanza - nel primo caso, il mancato invio nei termini concessi della suindicata documentazione equivale a rifiuto, con conseguente inutilizzabilità della stessa in sede amministrativa e contenziosa, salvo che il contribuente non dichiari, all'atto della sua produzione con il ricorso, che l'inadempimento è avvenuto per causa a lui non imputabile, della cui prova è, comunque, onerato; nel secondo caso, invece, la mancata esibizione di quanto richiesto ne preclude la valutazione a favore del contribuente solo ove si traduca in un sostanziale rifiuto di rendere disponibile la documentazione, incombendo la prova dei relativi presupposti di fatto sull'amministrazione finanziaria» (così, Cass., Sez. trib., 14 giugno 2021, n. 16757; in termini, da ultimo, Cass., Sez. trib., 26 maggio 2023, n. 14707, § 2.1.).

Osservazioni

Il confine tra crediti “non spettanti” e “inesistenti”

La Corte ha, tuttavia, accolto la richiesta subordinata della società in relazione al profilo sanzionatorio anche in questo caso aderendo al più recente indirizzo della Suprema Corte secondo cui: «In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all'art. 27, comma 18, d.l. n. 185 del 2008, vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall'art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza -alla luce anche dell'art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti:

a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo;

b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall'art. 13, comma 4, d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile» (da ultimo, Cass., Sez. trib., 11 dicembre 2023, n. 34452; e, non diversamente, anche Cass., Sez. trib., 29 agosto 2022, n. 25436).

Nel caso di specie i giudici hanno, quindi, concluso per la “non spettanza” (e non già per l'inesistenza) del credito disconosciuto dall'Ufficio con la correlata sanzione al 30% e non al 100%.