I ricavi di vendita di beni con diritto di reso secondo l’Oic 34: è possibile la compliance fiscale e civilistica OIC e IFRS?

La disciplina contabile dell'OIC 34 sui ricavi di vendita di beni

Il nuovo principio contabile OIC 34, in tema di ricavi, disvela tematiche delicate e interessanti in materia di rappresentazione contabile dei ricavi nel bilancio d'esercizio.

Il principio contabile OIC 34 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione e valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.

Il principio Oic 34 si applica a tutte le transazioni che comportano l'iscrizione in bilancio di ricavi da vendita di beni o prestazione di servizi, indipendentemente dalla loro classificazione in conto economico (ad esempio voce A1 o A5), con esclusione però dei ricavi che derivano da lavori in corso su ordinazione, da affitti attivi, da cessioni d'azienda, da ristorni e da transazioni che non hanno finalità di compravendita.

Il principio contabile Oic 34 conferisce centralità all'interpretazione del rapporto contrattuale da cui origina il ricavo, per determinarne la corretta collocazione in bilancio. Tale aspetto è interessante in quanto pone delle zone d'ombra nell'applicazione dell'Oic 34 rispetto alla corretta compliance fiscale.

Il diritto di recesso nell'e-commerce è il diritto riconosciuto al consumatore di recedere dal contratto stipulato a distanza, entro 14 giorni solari, senza dover fornire nessuna giustificazione. I 14 giorni decorrono dalla stipula del contratto, per i servizi. Per il calcolo dei giorni questi decorrono dalla consegna dei beni.

L'applicazione dell'Oic 34 sui ricavi è interessante per l'impatto sulla compliance normativa e fiscale dell'impresa.

Al momento della rilevazione iniziale dei ricavi è necessario procedere con l'analisi del contratto di vendita, al fine di stabilire quali sono le unità elementari di contabilizzazione, devono essere trattati separatamente i singoli beni, servizi o altre prestazioni oggetto del contratto.

Per la rilevazione e la valutazione, l'OIC 34 stabilisce criteri chiari per la rilevazione e la valutazione dei ricavi, escludendo specificamente i lavori in corso su ordinazione.

Occorre osservare che il nuovo principio si applica ai ricavi provenienti dalla vendita di beni e dalla prestazione di servizi, classificati nelle voci A1 e A5 del conto economico.

Appare “delicato” il fattore della rilevazione in contabilità dei ricavi secondo il contratto di vendita, in quanto occorre anche tener conto dell'effettivo ricavo derivante dalla compravendita per il soggetto redattore del bilancio.

La buona informativa sui ricavi tipici è la base di un bilancio veritiero, infatti senza una corretta rilevazione dei ricavi nel bilancio d'esercizio, viene meno il  valore informativo del bilancio stesso.

Con riferimento al prezzo complessivo del contratto, questo è l'importo del corrispettivo contrattualmente previsto per i beni o servizi.  Nella determinazione del prezzo complessivo, in generale, la società tiene conto di tutti i corrispettivi variabili previsti dal contratto.

Con riferimento al corrispettivo variabile, questo è l'importo che la società stima di dover considerare per la corretta determinazione del prezzo complessivo del contratto. Costituiscono corrispettivo variabile: incentivi, premi di risultato, sconti (diversi da quelli incondizionati indicati in fattura), abbuoni, penalità, resi.

Per i beni secondo il principio in commento, la contabilizzazione del ricavo avviene quando è avvenuto il trasferimento sostanziale dei rischi e dei benefici connessi alla vendita.

Pertanto, l'ammontare dei ricavi può essere determinato quando viene trasferita alla controparte la capacità di decidere dell'uso del bene e di ottenerne i relativi benefici in via definitiva uso e vendita.

Nel caso di vendite con diritto di reso, e-commerce , i ricavi sono rilevati nel conto economico al momento della vendita, solo se il venditore è ragionevolmente certo, che il cliente non restituirà il bene. Tale aspetto, come si vedrà nel prosieguo è fondamentale.

Ai fini della contabilizzazione del ricavo di vendita, infatti, il caso del commercio on line è emblematico, ai fini del contratto e della legge di riferimento, per quanto detto in precedenza.

I riferimenti normativi fiscali per l'emissione della fattura di vendita

Occorre premettere che, per il caso che ci interessa, l'Agenzia delle Entrate, come previsto dall'art. 21, comma 4, lett. a), del d.P.R. n. 633/72, dispone che è possibile emettere fatture differite per le prestazioni di servizi: un documento come la c.d. “fattura proforma”, contenente la descrizione dell'operazione, la data di effettuazione e gli identificativi delle parti contraenti, può certamente essere idoneo a supportare il differimento dell'emissione della fattura elettronica. Pertanto in questo caso si fa riferimento soltanto alle prestazioni di servizio, e non rileva ai fini della presente analisi.

Secondo l'art. 109 comma 1 del TUIR, gli elementi del reddito (costi e ricavi) assumono rilievo nell'esercizio in cui vengono a maturazione (ovvero quando si perfeziona il relativo rapporto giuridico, rectius, si perfeziona il contratto, indipendentemente regolazione finanziaria. Inoltre l'art. 109 comma 1 del TUIR, impone di imputare ai fini della determinazione della base imponibile solo i componenti reddituali che siano certi, escludendo i componenti «stimati». Pertanto c'è un rilievo impositivo quando certi «nell'an» e nel «quantum». Fino a ora appare allineato il dispositivo fiscale con quello contabile di cui all'OIC 34.

Con la Circolare del 21.2.2020, n. 3/E, l'Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti in merito all'obbligo di memorizzazione elettronica e trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi relativi alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi, tramite i registratori telematici (RT). Il documento commerciale va, quindi, emesso al momento del pagamento dell'intero corrispettivo o di un acconto ovvero alla consegna del bene o ultimazione della prestazione se anteriore al pagamento. Pertanto, ai fini degli adempimenti conseguenti all'incasso per l'ordine di acquisto del bene, entro 12 giorni la fattura deve essere emessa a seguito del pagamento, e va inviata tramite il sistema di interscambio.

I software di contabilità e le procedure aziendali di amministrazione prevedono che la fattura, una volta emessa, venga tempestivamente contabilizzata, ai sensi delle normative fiscali ai fini sia Iva che IRES e relative all'accertamento.

La procedura di compliance contabile Oic 34 e fiscale per la vendita di beni

Aspetto interessante pertanto è quello sollevato dai casi circa l'applicazione della regola sui resi di vendita di beni, in coincidenza con l'esigenza di emettere fattura accompagnatoria o immediata e l'obbligo di registrare l'incasso al momento dell'ordine e la spedizione del bene, ad esempio ordinato on line con pagamento anticipato. Infatti in pratica al momento dell'ordine e del pagamento effettuato anche da remoto, la società venditrice del bene, entro 12 giorni deve emettere la fattura elettronica per l'invio tramite il c.d. sistema sdi, mentre ai fini dell'Oic 34, la rappresentazione in bilancio può avvenire dopo i 14 giorni, nei quali l'acquirente/cliente può recedere, a meno che non vi sia la ragionevole certezza da parte del venditore che il cliente non eserciti tale diritto. Tale lieve disallineamento può essere “gestito”, visto che è soltanto di due giorni, emettendo e inviando la fattura al termine del 12° giorno, quando si può probabilmente presumere, visto che è trascorso oltre l'80% del periodo di riferimento, che non venga effettuato il recesso/reso. In tale maniera è possibile quasi sempre ovviare a tale disallineamento.

Diverso è invece il caso delle vendite che, da contratto, prevedono un termine per esercitare il recesso e il reso più lungo, ad esempio 30 o 60 giorni. Si precisa che termini contrattuali più lunghi di 30 o 60 giorni sono molto rari con riferimento al diritto di recesso.

 In tale caso, visto che il disallineamento è troppo lungo per poter essere gestito come nel caso indicato nel precedente capoverso, è necessario intervenire contabilmente per salvaguardare la compliance complessiva fiscale e civilistica. Infatti, tempi di 30 o 60 giorni per il recesso e reso non consentono di avere una certezza al 12° giorno che tale diritto non verrà esercitato. Fermo restando l'obbligo di fatturazione e l'obbligo di corrispondenza tra fatturazione, contabilità e bilancio d'esercizio, è necessario evidentemente effettuare una successiva scrittura contabile, che “sospenda” il ricavo da rappresentare in bilancio, fino al termine del periodo di recesso, ovvero fino al momento in cui si possa ritenere ragionevolmente certo che non verrà esercitato il diritto in analisi.

Quindi, ai fini del suddetto disallineamento tra standard contabili e normativa fiscale in tema di emissione delle fatture, le quali devono essere tempestivamente registrate in contabilità, l'allineamento e la compliance tra le 2 normative richiamate può essere risolto, ove non sia possibile “gestirla” entro il 12 ° giorno, effettuando la scrittura contabile citata,  al fine di sospendere temporaneamente a livello civilistico il ricavo per un periodo di 30, 60 giorni o di un diverso termine previsto per il diritto di reso disciplinato dal contratto, ovvero per il periodo in cui viene constatata la certezza del ricavo stesso,  quindi che il reso non verrà effettuato.

Considerazioni conclusive

Il presente contributo ha voluto fornire una possibile soluzione e individuare la miglior procedura, al fine di assicurare la corretta contabilizzazione del ricavo di vendita di beni con diritto di reso, secondo il principio contabile nazionale n. 34 e contemporaneamente salvaguardare la compliance delle normative fiscali vigenti per le imprese.