L’abrogazione del “coacervo successorio”: un dato di fatto confermato dalla prassi

Premessa: il perimetro della Circolare dell'Agenzia delle Entrate 3/E del 16 aprile 2025 

La Circolare n. 3/E del 16 aprile 2025, emanata dalla Direzione Centrale Coordinamento Normativo dell'Agenzia delle Entrate, costituisce un intervento di prassi amministrativa particolarmente rilevante ed atteso dagli operatori in quanto trattasi di provvedimento con il quale l'Amministrazione finanziaria ha fornito istruzioni operative agli Uffici in merito all'applicazione delle disposizioni introdotte dal decreto legislativo 18 settembre 2024, n. 139, adottato in attuazione della delega contenuta nell'art. 10 della legge 9 agosto 2023, n. 111, e integrato dalle disposizioni speciali contenute nella legge 4 luglio 2024, n. 104 (in particolare, l'art. 7) e nel decreto legislativo 14 giugno 2024, n. 87, in tema di revisione del sistema sanzionatorio tributario.   

L'Amministrazione, dunque, “reagisce” alla novella legislativa che è intervenuta – in modo organico e strutturale - sulla disciplina dell'imposta sulle successioni e donazioni, al fine di razionalizzarne il regime impositivo, semplificarne gli adempimenti formali, estenderne l'ambito oggettivo e riformularne l'apparato sanzionatorio in un'ottica di maggiore proporzionalità, efficienza e coerenza sistematica.

Più nello specifico, il d.lgs. n. 139 del 2024 – ancor di più se letto alla luce dei suoi punti di contatto con la legge n. 104 del 2020 ed il d.lgs. n. 87 del medesimo anno – rappresenta evidentemente un asse portante della riforma; se non altro perché incide profondamente sul Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346.

Tra i punti di maggiore innovatività, si segnala l'introduzione del principio di autoliquidazione dell'imposta, in sostituzione del tradizionale meccanismo di liquidazione d'ufficio, con l'obiettivo di responsabilizzare il contribuente e al contempo snellire l'attività dell'Amministrazione finanziaria.    

La riforma ha altresì comportato un riassetto dell'impianto normativo relativo alla determinazione dell'imposta, con la trasposizione nel TUS delle aliquote e franchigie precedentemente contenute in disposizioni extra-codicistiche, nonché un'estensione dell'ambito di applicazione dell'imposta a trasferimenti a titolo gratuito derivanti da trust e vincoli di destinazione. Il decreto ha inoltre inciso su delicati profili quali la deducibilità delle passività, la disciplina del coacervo, le liberalità indirette e la presentazione della dichiarazione di successione, con particolare riguardo ai profili procedurali e documentali, privilegiando la digitalizzazione degli adempimenti e l'uso delle piattaforme telematiche.

In questo contesto, la Circolare n. 3/E del 2025 si pone come strumento di raccordo tra disciplina legislativa e l'applicazione che, delle norme, sarà data dagli operatori, fornendo una lettura coordinata e orientata all'attuazione delle novità introdotte.

Più nel dettaglio, la circolare si sofferma sui profili di maggior novità che hanno toccato la disciplina dell'imposta sulle successioni e sulle donazioni.

Per tutti:        

• l'introduzione del principio di autoliquidazione dell'imposta di successione;
• la ridefinizione dei presupposti soggettivi e oggettivi dell'imposta;
• la nuova disciplina delle liberalità indirette, oggi soggette a un regime di accertamento più delimitato;
• le modalità di presentazione della dichiarazione di successione, con l'impiego di strumenti digitali;
• le misure che agevolano l'unico erede di età non superiore a 26 anni per lo svincolo delle attività ereditarie;
• l'esclusione dal regime di responsabilità solidale per soggetti esenti, inclusi gli enti del Terzo settore;
• la riforma del trattamento sanzionatorio secondo criteri di proporzionalità e tipicità.

Oltre detti aspetti, la circolare si sofferma, al paragrafo 8, sulla disciplina del c.d. “coacervo successorio”, istituto il cui superamento era stato prospettato a livello dottrinale e che trova ulteriore conferma proprio nella recente posizione di prassi dello scorso 16 aprile.

Sul punto è interessante formulare alcune considerazioni più approfondite.

La presa d'atto dell'abrogazione del “coacervo successorio”

Il c.d. “coacervo successorio” - ovvero l'incidenza ai fini dell'applicazione dell'imposta di successione delle donazioni poste in essere in vita dal defunto a favore di eredi e legatari - non trova più applicazione stante l'abrogazione dell'Art. 8, quarto comma T.U.S.D..

A tal riguardo, la Circolare 3/E, oltre a prendere atto dell'intervenuta abrogazione, conferma che, malgrado il recente intervento abrogativo, tale istituto era da ritenersi già implicitamente abrogato. Si tratta di conclusioni senz'altro interessanti per almeno due ordini di ragioni.

In primo luogo perché si pongono in chiave di continuità con un'altra posizione di prassi espressa dall'Agenzia delle Entrate. Ci riferiamo, in particolare, alla circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023.

In detta sede l'Agenzia delle Entrate aveva già rilevato che, ai fini dell'applicazione dell'imposta di successione, l'istituto del coacervo “successorio” non trovava più applicazione, nonostante la formale permanenza dell'art. 8, comma 4, del T.U.S.D..

In tale documento di prassi, infatti, l'Amministrazione ha ritenuto che il coacervo successorio risultasse incompatibile con il nuovo impianto normativo dell'imposta sulle successioni e donazioni, delineato dalle modifiche introdotte dall'articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, e successivamente confermato dal decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito nella legge 24 novembre 2006, n. 286.

Tale mutamento ha reso non più compatibile l'applicazione del coacervo successorio, poiché:

• non esiste più un valore complessivo dell'asse ereditario da assoggettare a tassazione unitaria e progressiva;
• l'imposta si determina autonomamente per ciascun beneficiario, e ogni soggetto ha diritto a una propria franchigia e aliquota;
• l'aggiunta del donatum al relictum risulterebbe in contrasto con il principio attuale di separazione delle basi imponibili, violando l'impianto logico e sistematico della normativa vigente.

Pertanto, anche in assenza di una espressa abrogazione normativa, l'incompatibilità strutturale tra l'istituto del coacervo e l'attuale modello impositivo ha condotto tanto la giurisprudenza quanto l'amministrazione finanziaria a riconoscerne l'abrogazione per via implicita, secondo i criteri dell'abrogazione tacita derivante da sopravvenuta incompatibilità normativa.    

Le conseguenze derivanti dalla ritenuta abrogazione, dapprima implicita e oggi anche formalmente sancita, dell'istituto del coacervo successorio sono rilevanti sotto molteplici profili. In primo luogo, si assiste alla definitiva esclusione del meccanismo di cumulo del donatum al relictum ai fini dell'applicazione dell'imposta di successione, con la conseguenza che le donazioni effettuate in vita dal de cuius non rilevano più né per la determinazione dell'aliquota applicabile né per il calcolo della franchigia spettante al beneficiario. L'imposta si determina, dunque, in relazione a ciascun beneficiario in maniera autonoma, sulla base del singolo trasferimento ricevuto e in funzione del rapporto di parentela con il defunto, secondo il sistema proporzionale attualmente vigente. Tale mutamento sistematico comporta, inoltre, un significativo impatto sulla pianificazione patrimoniale, incentivando il ricorso alle donazioni in vita come strumento fiscalmente neutro in sede successoria, nella misura in cui esse rientrino nelle franchigie previste per legge. Viene così meno il rischio, tipico del previgente assetto normativo, che le liberalità inter vivos producano effetti indiretti penalizzanti sul trattamento fiscale delle devoluzioni mortis causa. Si assiste, infine, a un allineamento definitivo tra l'indirizzo della prassi amministrativa – come chiarito dalla circolare n. 3/E del 2024 – e quello ormai consolidato della giurisprudenza di legittimità, secondo cui l'istituto del coacervo risulta strutturalmente incompatibile con l'attuale impianto impositivo e, pertanto, abrogato per incompatibilità sopravvenuta ai sensi dei criteri ordinari dell'abrogazione tacita. Ne consegue, altresì, che il coacervo non potrà più essere invocato neppure in chiave anti-elusiva, restando salva la possibilità, in presenza di operazioni artificiose prive di sostanza economica, di attivare la norma generale antielusiva di cui all'art. 10-bis della legge n. 212 del 2000.

In conclusione

In sintesi, l’abrogazione del coacervo successorio rappresenta una semplificazione rilevante per gli eredi e garantisce una maggiore certezza a livello normativo e fiscale rispetto al passato oltre ad ampliare le opportunità di pianificazione patrimoniale in quanto, con l’abrogazione del coacervo successorio si applicano due distinte franchigie, una per le donazioni ed una per le successioni, senza cumulo dei valori patrimoniali trasferiti, in tal modo viene ridotto il potenziale carico fiscale per gli eredi.