Le sopravvenienze attive derivanti dal “bonus” concordatario sono da includere nella base imponibile IRAP?

Le sopravvenienze attive derivanti dal “bonus” concordatario sono da includere nella base imponibile IRAP?

Com'è noto, secondo il disposto dell'art. 88, comma 4, del TUIR, non sono considerate sopravvenienze attive ai fini delle imposte sui redditi quelle derivanti dalla riduzione dei debiti in sede di concordato fallimentare o preventivo. La Suprema Corte, molto opportunamente, ha chiarito che ha la ratio di tale norma è quella di “ridurre l'onere fiscale delle operazioni compiute nel corso della liquidazione concordataria” (Cass. 4 giugno 1996, n. 5112) e l'Amministrazione Finanziaria ha affermato che “l'agevolazione tributaria concessa dalla predetta disposizione ha ad oggetto non solo la “cessione dei beni ai creditori”, ma anche le vendite dei beni ceduti, effettuate (nei confronti di terzi) dal commissario giudiziale al fine di ricavare i mezzi liquidi necessari per soddisfare i creditori” (Ris. n. 29/E del 1° marzo 2004). Analoga pacifica esclusione non si trova nella normativa IRAP, ove la questione appare controversa.

RIFERIMENTI NORMATIVI - Le principali disposizioni nomative da considerare sono i commi 1 e 4 dell'art. 5 D.Lgs. n. 446/1997. Da un lato, il comma 1 sembra escludere le sopravvenienze attive in questione dalla base imponibile, laddove stabilisce che essa è data dalla differenza tra il valore e i costi della produzione (senza considerare costi del personale, accantonamenti e perdite su crediti), quindi delle voci A e B del conto economico, così escludendo le componenti straordinarie che sono classificate alla voce E. Dall'altro, però, il comma 4 del medesimo articolo potrebbe giustificare una lettura diametralmente opposta laddove stabilisce che “i componenti positivi e negativi di reddito classificabili in voci del conto economico diverse da quelle indicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi”.

RIFERIMENTI GIURISPRUDENZIALI - Sul punto specifico non esistono precedenti giurisprudenziali. Tuttavia la Suprema Corte, con la sentenza n. 17603 del 28 luglio 2010, emessa in relazione ad un accertamento con cui l'Agenzia aveva incluso nell'imponibile IRAP le sopravvenienze attive derivanti da una transazione tra debitore e creditore (al di fuori di procedure concorsuali), ha accolto la tesi dell'Agenzia stessa, che si fondava sul principio di correlazione sopra ricordato, stabilendo che “la riduzione di un debito, da parte di un creditore, a favore di un soggetto passivo di IRAP è oggetto di IRAP”, giudicando irrilevanti le ragioni del contribuente, che, tra l'altro, sosteneva che la mancata inclusione nella base imponibile della perdita sul credito subita dal creditore giustificava la corrispondente esclusione dalla base imponibile del debitore della sopravvenienza attiva, in quanto, altrimenti, si darebbe dato luogo a una doppia tassazione.

PRASSI E ORIENTAMENTI MINISTERIALI - Qualche ulteriore spunto di riflessione può forse trarsi dalla C.M. n. 148/2000, che, relativamente alle perdite su crediti, ha precisato: “Al pari delle perdite effettivamente realizzate, sono indeducibili dalla base imponibile IRAP le svalutazioni e gli accantonamenti per rischi su crediti. Sul piano economico e sostanziale tali componenti riflettono il disallineamento tra il valore nominale e quello di realizzo dei crediti. Essi trovano origine e causa in momenti e fattori diversi da quelli che esprimono direttamente la gestione “caratteristica”, “tipica” dell'impresa e, per ciò stesso, non incidono sulla formazione del valore della produzione. La disposizione in argomento, in quanto allineata alla disciplina delle perdite su crediti, trova giustificazione anche sul piano sistematico. Dal momento che il legislatore ha escluso le perdite su crediti dalla formazione della base imponibile - in quanto componente che non si manifesta nella fase genetica della produzione e dello scambio (il valore della produzione è stato già prodotto nel momento in cui i beni o i servizi sono stati ceduti), ma nell'eventuale e successiva fase della riscossione - un identico trattamento, necessariamente, ha dovuto riservare agli accantonamenti e alle svalutazioni dei crediti (voci B10 e B12 del conto economico).” In altri termini, si conferma che la base imponibile deriva da ricavi e costi afferenti alla produzione e allo scambio di beni e servizi, prima del loro utilizzo, come giustamente osservato anche nella relazione della Commissione parlamentare consultiva in materia di riforma fiscale del 29 settembre 1999, che testualmente recita: “Una definizione possibile dell'Irap è di: «imposta applicata ai redditi che scaturiscono dalla produzione all'atto della loro formazione (e quindi prima del loro utilizzo)»”. È ragionevole perciò desumerne che il principio di correlazione non possa essere applicato a componenti che derivano da azioni ed eventi successivi alla fase genetica della produzione e dello scambio (di beni e servizi). Se ciò è stato affermato con chiarezza per quanto riguarda le perdite su crediti, non si vedono ragioni per non applicare il medesimo ragionamento anche alla sopravvenienze derivanti dalla riduzione di debiti; e non tanto per una questione di doppia tassazione - in capo a soggetti diversi - invocata dal contribuente nel giudizio cui si è sopra accennato, quanto, piuttosto, perché non sembra congruente che una norma impedisca al contribuente di dedurre l'onere o la perdita sostenuti o subiti per una transazione e gli imponga al tempo stesso di considerare il provento derivante da un'altra transazione del medesimo tipo. Tra l'altro, la stessa Amministrazione Finanziaria, nella R.M. n. 29/E del 1° marzo 2004, in merito alle sopravvenienze da riduzione di debiti per effetto della procedura, ha affermato: “Ciò considerato, si ritiene che la plusvalenza realizzata dalla Società (così come il componente positivo rappresentato dalla riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo), configurino dei proventi straordinari classificabili nella voce E.20) del conto economico e, pertanto, esclusi dal concorso alla formazione del valore della produzione imponibile ai fini Irap”.