Trust auto dichiarato, fondo patrimoniale e imposte indirette

L'atto denominato trust, funzionale, quoad effectum, all'applicazione di un regolamento equiparabile ad un fondo patrimoniale, va qualificato ai fini tributari come atto costitutivo di vincolo di destinazione, con le conseguenti assoggettabilità alla relativa imposta dei beneficiari della destinazione e responsabilità d'imposta del notaio rogante.

I coniugi D.T. e M.P. costituivano un trust e indicavano nello strumento se stessi come beneficiari, se in vita, altrimenti i figli in parti uguali. I coniugi indicavano se stessi anche come Trustee del trust così costituito, senza trasferimento dei beni.

Il notaio rogante, in considerazione del fatto che il vincolo veniva impresso senza trasferimento immediato di beni, ha applicato le imposte di registro, ipotecaria e catastale, in misura fissa.

L'Agenzia delle Entrate ha notificato un avviso di liquidazione, con il quale ha recuperato, per quanto di interesse, le imposte ipotecarie e catastale in misura proporzionale (rispettivamente 2% e 1%) nonché l'imposta sulle successioni e donazioni con l'aliquota dell8%.

La Commissione tributaria provinciale ha accolto il ricorso proposto dal notaio e quella regionale ha respinto l'appello dell'ufficio, considerando, per un verso, che il trust è atto neutro e, per altro verso, che i suoi beneficiari sono titolali di una posizione qualificabile come aspettativa giuridica.

Ricorre l'Agenzia per ottenere la Cassazione di questa sentenza, affidando il ricorso ad un unico motivo, al quale il notaio reagisce con controricorso e ricorso incidentale, calibrato sulla compensazione delle spese disposta in relazione ai due gradi di merito del giudizio, illustrati con memoria.

L'Agenzia sostiene che il regolamento descritto in narrativa, realizzando una destinazione giuridicamente vincolante dei beni per la soddisfazione del fine ivi specificato, debba essere assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni con l'aliquota dell'8%, mentre le imposte ipotecaria e catastale vadano applicate in misura proporzionale, giacché la mancanza del requisito dell'onerosità non è sufficiente a ritenere l'atto privo di contenuto patrimoniale.

L'Agenzia afferma inoltre che il regolamento voluto e realizzato dai coniugi T.P., benché sia denominato trust, non ne ha la fisionomia: ne manca, difatti, uno dei tratti tipologicamente caratteristici, ossia il trasferimento a terzi da parte del senior dei beni costituiti in trust al fine del conseguimento dell'effetto, con carattere reale, di destinazione del bene alla soddisfazione dell'interesse programmato.

Conformemente alla definizione di trust, allora (in base all'art. 2 della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, ratificata con legge 16 ottobre 1989, n. 364, secondo cui per trust «si intendono i rapporti giuridici istituiti... qualora dei beni siano posti sotto il controllo di un trustee nell'interesse del beneficiario»), la causa del relativo negozio sta nella conformazione funzionalmente orientata della proprietà.

Sul punto, la Corte (Cass., 9 maggio 2014, n. 10105) ha ritenuto che, in base all'articolo 2 della Convenzione, lo scopo caratteristico del trust, che ha identificato con quello di costituire una separazione patrimoniale in vista del soddisfacimento di un interesse del beneficiario o del perseguimento di un fine dato, è conseguito mediante la separazione dei beni dal restante patrimonio del disponente e la loro intestazione ad altro soggetto, parimenti in modo separato dal patrimonio di quest'ultimo.

La Cassazione, infine, per indirizzo costante, ha sancito che «presupposto coessenziale alla stessa natura dell'istituto è che il detto disponente perda la disponibilità di quanto abbia conferito in trust, al di là di determinati poteri che possano competergli in base alle norme costitutive. Tale condizione è ineludibile al punto che, ove risulti che la perdita del controllo dei beni da parte del disponente sia solo apparente, il trust è nullo (sham trust) e non produce l'effetto segregativo che gli è proprio» (Cass. pen., sez. V, 30 marzo 2011, n. 13276; conforme, Cass. pen., sez, VI, 21 febbraio 2014, n. 21621).

Con disposizione innovativa, il comma 47 dell'art. 2 del d.l. n. 262/2006, come convertito, prescrive che «è istituita l'imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, art. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54».

La Cassazione evidenzia come il tenore della norma imponga di ritenere che l'imposta sia istituita non già sui trasferimenti di beni e diritti a causa della costituzione di vincoli di destinazione, come accade per le successioni e le donazioni, ma direttamente, ed in sé, sulla costituzione dei vincoli, dove per vincoli si deve intendere l'effetto giuridico di destinazione.

L'Agenzia delle Entrate afferma come l'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione sia un'imposta nuova, accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie; essa riceve disciplina mediante un rinvio, di natura recettizio-materiale, alle disposizioni del d.lgs. n. 346/1990 (in quanto compatibili: comma 50 dell'art. 2 del d.l. n. 262/2006, come convertito), ma conserva connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta classica sulle successioni e sulle donazioni. Il presupposto impositivo è correlato alla predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti. Se questa imposta abbisognasse del trasferimento e, quindi, dell'arricchimento, essa sarebbe del tutto superflua, risultando sufficiente quella classica sulle successioni e sulle donazioni, nelle quali il presupposto d'imposta è, giustappunto, il trasferimento, quantunque condizionato o a termine, dell'utilità economica ad un beneficiario: si prospetterebbe, in definitiva, l'interpretatio abrogans della disposizione in questione.

La Cassazione afferma, perciò, che sono manifestamente infondati i dubbi di legittimità costituzionale della disposizione prospettati dal controricorrente per la dedotta violazione dei principi di ragionevolezza e di capacità contributiva, in ragione della mancanza di arricchimento: con riguardo all'imposta in esame, non rileva affatto la mancanza di arricchimento, giacché il contenuto patrimoniale referente di capacità contributiva è correlato all'utilità economica, della quale il costituente, destinando, dispone C. cost., 20 luglio 1994, n. 315, di modo che «è sufficiente che vi sia un collegamento tra prestazione imposta e presupposti economici presi in considerazione» (C. cost., 21 maggio 2001, n. 155).

L'effetto immediato e diretto della previsione del vincolo di destinazione si è prodotto nella sfera giuridica dei coniugi T.P., che sono rimasti proprietari dei beni e che giustappunto mercé il vincolo su di essi impresso sono riusciti a conseguire gli effetti voluti. Di qui la ricorrenza, oltre che del presupposto impositivo, anche della qualità di soggetti passivi in capo ai coniugi non soltanto dell'imposta sulle successioni e donazioni, ma anche ipotecaria e catastale, in misura proporzionale, come stabilito, rispettivamente, dal comma 2, art. 2 e dall'art. 10 del d.l. 31 ottobre 1990, n. 346.

La questione in esame è la seguente: costituito un trust autodichiarato e superata la validità di tale costituzione di vincolo, deve essere assoggettato a imposta fissa, per mancanza di trasferimento del bene o a imposta proporzionale per la costituzione del vincolo, seppur auto dichiarato?

In primo luogo, la sentenza in commento pare non contestare la validità del trust autodichiarato, pur ricordando che per indirizzo costante, la Corte ha sempre sancito che «presupposto coessenziale alla stessa natura dell'istituto è che il detto disponente perda la disponibilità di quanto abbia conferito in trust, al di là di determinati poteri che possano competergli in base alle norme costitutive. Tale condizione è ineludibile al punto che, ove risulti che la perdita del controllo dei beni da parte del disponente sia solo apparente, il trust è nullo (sham trust) e non produce l'effetto segregativo che gli è proprio» (Cass. pen., sez. V, 30 marzo 2011, n. 13276; conforme, Cass., sez, VI, 21 febbraio 2014, n. 21621). Infatti, con la sentenza in commento afferma che «l'effetto immediato e diretto della previsione del vincolo di destinazione si è prodotto nella sfera giuridica dei coniugi T.P., che sono rimasti proprietari dei beni e che giustappunto mercé il vincolo su di essi impresso sono riusciti a conseguire gli effetti voluti».

In secondo luogo la sentenza in commento affronta la questione principale dell'imposta che sconta il trust.

La Cassazione utilizza una prospettiva innovativa che parte da una lettura attenta del comma 50 dell'art. 2 d.l. n. 262/2006, affermando che l'imposta sulla costituzione di vincolo di destinazione sia un'imposta nuova con connotati peculiari e disomogenei rispetto a quelli dell'imposta classica sulle successioni e sulle donazioni, e deve essere accomunata solo per assonanza alla gratuità delle attribuzioni liberali, altrimenti gratuite e successorie.

Il presupposto impositivo è correlato alla «predisposizione del programma di funzionalizzazione del diritto al perseguimento degli obiettivi voluti», ovvero alla destinazione imposta e alla capacità dello Strumento prescelto di perseguire detta destinazione. Lo strumento, perciò, potrà essere un trust con trasferimento ad un trustee, un trust autodichiarato e senza trasferimento, un atto di destinazione senza trasferimento o con trasferimento.

Aggiunge poi la Cassazione che proprio in considerazione del fatto che il presupposto e la destinazione e non il trasferimento, l'imposta è diversa da quella sul trasferimento. Inoltre, se il trasferimento fosse un presupposto necessario, allora, questa imposta sarebbe superflua, già scontando l'atto la imposta sulle successioni e donazioni.

La prima riflessione è che l'Agenzia delle Entrate, a fronte di numerosi vincoli imposti mediante atti di destinazione o di trust senza il trasferimento di immobili, ha proposto un'interpretazione estensiva della norma che richiama l'imposta sulle successioni e donazioni.

Infatti, tradizionalmente, ed in forza delle Circolari dell'Agenzia delle Entrate (di cui ultima è la n. 61/E del 27 dicembre 2014) l'imposta sulle successioni e donazioni è sempre stata applicata avendo riguardo al rapporto fra il Disponente o i Disponenti e il Beneficiario Finale del trust o i Beneficiari finali, ovvero coloro ai quali al termine del trust i beni conferiti sarebbero andati a vantaggio. Fondamentalmente il criterio è sempre stato quello di anticipare al momento della costituzione del vincolo l'imposta sul trasferimento finale, considerando lo Strumento come un regolamento non attuativo di un trasferimento effettivo ma solo potenziale, per il fatto che il destinatario finale, comunque, non ne entrava in possesso.

La scelta perciò dell'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni era una scelta dovuta al fatto che, indipendentemente dall'attualità del trasferimento, il beneficiario non ne entrava in possesso e non ne poteva disporre.

La innovativa cassazione in commento non applica più l'imposta sulle donazioni e successioni attualizzando al momento della costituzione in vincolo il trasferimento a favore del beneficiario finale, bensì applica una nuova imposta, con le medesime aliquote dell'imposta sulle successioni e donazioni, in considerazione della separazione patrimoniale che il vincolo apposto comporta.

Nella sostanza, in questo modo viene equiparata l'imposizione sia che avvenga il trasferimento a favore di un fiduciario incaricato di attuare la destinazione sia che questo trasferimento non avvenga, legando l'imposta non tanto al trasferimento quanto al vincolo.

Rimane un impostante quesito aperto: la precedente impostazione, quella che leggeva l'imposta delle successioni e donazioni come un'attualizzazione dell'imposta futura, prevedeva il trasferimento a favore del beneficiario a tassa fissa. Questa nuova impostazione non prevede quale sarà la tassazione al momento del trasferimento ai beneficiari, per il caso in cui l'imposta sia stata presa in assenza di trasferimento.