Deducibilità delle quote di ammortamento delle aziende in affitto o in usufrutto e deroga contrattuale ex art. 102 T.U.I.R.

L'art. 102 del T.U.I.R. (L. 22 dicembre 1986, n. 917), che ha per oggetto, com'è noto, l'ammortamento dei beni materiali, disciplina, all'ottavo comma, l'ipotesi dell'affitto e dell'usufrutto di azienda e prevede, in generale, che sia l'affittuario, o l'usufruttuario, a poter dedurre, dal proprio reddito d'impresa, le relative quote annuali; “per le aziende date in affitto o in usufrutto”, recita, infatti la norma, “le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario.”

Se questa è la regola generale, tuttavia, esiste la possibilità che le parti, ossia il proprietario-concedente, da un lato e l'affittuario-usufruttuario-conduttore, dall'altro, invertano tale regime e concordino, pertanto, di consentire al primo, in luogo del secondo, di dedurre le quote di ammortamento dell'azienda (rectius, dei beni materiali di cui sia composta l'azienda), oggetto del contratto di affitto o di usufrutto; è quanto previsto dall'ultimo periodo dell'ottavo comma, il quale, infatti, dispone che “le disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'art. 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili.”

La norma va, dunque, letta unitamente alla previsione codicistica che ha, appunto, a oggetto l'usufrutto di azienda (e che, in virtù del rimando espresso contenuto nell'art. 2562, si applica anche nel caso di affitto di azienda) e che prevede, al secondo comma, che l'usufruttuario o l'affittuario debbano “gestire l'azienda senza modificarne la destinazione e in modo da conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte.”

Essendovi, pertanto, identità di oggetto tra le due disposizioni (ossia l'art. 102 comma 8 T.U.I.R. e l'art. 2561 comma 2 c.c.), appare evidente che il richiamo contenuto L'art.102 del T.U.I.R. e, con esso, il presupposto della deroga prevista, abbia per oggetto proprio il secondo comma dell'art. 2561 del codice civile. Ciò significa, dunque, che le parti, ove intendano invertire la regola generale che prevede la deducibilità (in capo al conduttore) delle quote di ammortamento dell'azienda data in affitto o in usufrutto, all'atto della stipula del contratto dovranno derogare, in modo espresso, al secondo comma dell'art. 2561 c.c., che ha per oggetto, appunto, la conservazione in efficienza degli impianti. Questa, infatti, involge direttamente la procedura di ammortamento, in quanto i costi sostenuti per mantenere in efficienza i cespiti ne aumentano direttamente il valore originario (il c.d. “costo storico”) che costituisce, appunto, la base di calcolo delle relative quote e ha, dunque, un evidente, immediato riflesso sulla determinazione del reddito fiscale, alla formazione del quale concorrono, tra l'altro, le quote di ammortamento dei cespiti dei beni materiali in base alla disciplina dettata proprio dall'L'art. 102 T.U.I.R. Tanto, peraltro, trova conferma nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, la quale ha sancito l'operatività della suddetta deroga e, dunque, la deducibilità delle quote di ammortamento in capo a quel concedente “che con apposita clausola del contratto di affitto (…) si era obbligato a conservare in efficienza i beni ammortizzabili” (Cass. civ, sez. trib, 15 gennaio 2007, n. 675), dando, così, rilievo al secondo comma dell'art. 2561 c.c.

È accaduto che, in sede contenziosa, l'Agenzia delle Entrate (che sul punto, con Circolare 19 marzo 2009, n. 11/E, si era, in passato, limitata a ribadire, genericamente, la necessità di una deroga contrattuale espressa), subordina la deducibilità delle quote di ammortamento delle aziende date in affitto o in usufrutto, alla deroga espressa, da parte dei contraenti, non solo al secondo, ma anche al quarto comma dell'art. 2561 c.c., in quanto tali norme formerebbero, a suo dire, un unicum, prevedendo, in particolare, il quarto comma che “la differenza tra le consistenze di inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto è regolata in denaro sulla base dei valori correnti al termine dell'usufrutto”.

La ratio di tale tesi risiede nella considerazione per la quale l'esercizio, da parte delle imprese contraenti, della deroga prevista dall'art. 102 comma 8 T.U.I.R., non potrebbe che involgere entrambi i commi del suddetto art. 2561 c.c., in quanto l'affittuario o l'usufruttuario, che abbia già rinunciato alla deduzione delle quote di ammortamento dell'azienda affittata (prevista dal secondo comma), non potrebbe trovarsi anche a dover rifondere al concedente la perdita di valore subita dall'azienda al termine del contratto (oggetto del quarto comma) e, per questo, la deroga, espressa, dovrebbe riguardare non solo il secondo, ma – come detto - anche il quarto comma dell'art. 2561 c.c..

Questa tesi, tuttavia, non è condivisibile per un duplice ordine di considerazioni.

Della prima, di natura giuridico-sistematica, si è già detto: solo il secondo comma dell'art. 2561 c.c., infatti, presenta l'oggetto dell'art. 102 T.U.I.R. ossia la conservazione in efficienza dei beni ammortizzabili, il che, sotto un primo punto di vista, per così dire, formale, consente di contrastare della tesi del fisco.

La seconda considerazione attiene al profilo più strettamente contabile, in quanto solo il secondo comma dell'art. 2561 c.c. attiene alla determinazione del reddito, mentre il quarto rileva unicamente dal punto di vista finanziario. Quest'ultimo, infatti, nel prevedere che “la differenza tra le consistenze di inventario all'inizio ed al termine dell'usufrutto è regolata in denaro”, attiene, appunto, esclusivamente al profilo finanziario dell'operazione e non rileva, dunque, ai fini della determinazione del reddito imponibile; la Corte di Cassazione, a riguardo, ha sottolineato che “le consistenze di inventario sono gli elementi che strutturano l'azienda, nella loro entità e nel loro modo di essere. E la differenza tra consistenze di inventario all'inizio ed al termine del rapporto di affitto è la misura degli elementi che, nella loro entità e nel loro modo di essere, strutturano l'azienda nel momento di estinzione del rapporto, rispetto a quelli che, nel loro insieme, componevano l'azienda all'inizio del rapporto. Tale differenza è non solo quantitativa, ma anche qualitativa, cioè relativa non solo all'entità, ma anche al modo di essere degli elementi strutturali dell'azienda” (Cass. civ, sez. III, sentenza 28 gennaio 2002, n. 993; conforme, Cass. civ., sez. III., sentenza 15 novembre 2002, n. 16068).

È la valutazione statica del complesso aziendale, all'inizio e alla fine del contratto, dunque, che, come evidenziato dalla Corte di Cassazione, costituisce l'oggetto della quantificazione delle “consistenze di inventario” prevista dal quarto comma suddetto, la quale, com'è evidente, costituisce una grandezza del tutto avulsa rispetto alla determinazione del reddito imponibile.

Anche sotto tale profilo, dunque, appare contestabile la visione formalistica che ritiene sussistere un collegamento necessario tra il secondo e il quarto comma della disposizione civilistica, per cui la deroga prevista dall'articolo 102 comma 8 T.U.I.R. si ritiene debba riguardare solo il secondo comma dell'art. 2561 c.c.