Linee guida per l’applicazione degli ISA Italia alle imprese di dimensioni minori

Il 17 dicembre 2015 il Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili ha reso pubblico un documento che aggiorna il precedente documento 2012 dal titolo “L'applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori”.

L'aggiornamento consente di meglio definire le modalità operative con le quali svolgere l'attività di revisione legale dei conti (di cui al D.Lgs. 39/2010) alla luce dell'obbligatorietà dell'adozione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) anche alle imprese di dimensioni minori secondo le indicazioni di cui alla determina del Ragioniere generale dello Stato del 23 dicembre 2014 ai sensi degli articoli 11 e 12 del D.Lgs. 39/2010.

L'emissione da parte della Ragioneria Generale dello Stato del 23 dicembre 2014 del corpo di principi di revisione della serie ISA Italia, da applicare nelle revisioni dei bilanci a partire dal 2015 ha determinato l'esigenza di individuare le linee guida operative per lo svolgimento dell'attività di revisione legale dei conti ai sensi del D.Lgs. 39/2010.

Il Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti e degli Esperti contabili ha provveduto ad elaborare un primo documento nel 2012, dal titolo “L'applicazione dei principi di revisione internazionali (ISA Italia) alle imprese di dimensioni minori” ed un nuovo documento che aggiorna quello in precedenza emesso.

Nel documento di aggiornamento, reso pubblico a dicembre 2015, l'analisi è concentrata sui seguenti aspetti:

• aspetti introduttivi e definitori (la revisione nelle imprese di dimensioni minori, il glossario della revisione le asserzioni, le fasi del processo di revisione);
• fase di identificazione e valutazione del rischio (accettazione e mantenimento dell'incarico, indipendenza, lettera di incarico, significatività, discussioni all'interno del team di revisione, strategia generale di revisione e suo aggiornamento, valutazione del rischio intrinseco e di controllo, valutazione del rischio di errori significativi a livello di bilancio e di singola asserzione);
• fase di risposta al rischio (risposte generali di revisione, piano di revisione dettagliato, documentazione del lavoro, criticità rilevate, supervisione dello staff e riesame delle carte di lavoro, aggiornamento della valutazione dei rischi, aggiornamento della significatività);
• la fase conclusiva e di reporting (comunicazione delle criticità rilevate, attestazioni della Direzione, conclusioni raggiunte in base alle procedure di revisione svolte, decisioni rilevanti, relazione di revisione).

Il documento di aggiornamento presenta il processo di revisione secondo i principi internazionali di revisione, approfondendone ogni aspetto e passaggio e presentando, per ognuno di questi, tra gli allegati, modelli di carte di lavoro, check-list, documenti di supporto, per guidare, passo dopo passo, il lettore a una possibile adeguata documentazione.

In particolare, sono proposti supporti per documentare l'esecuzione della fase cruciale del processo di revisione, in cui il revisore deve valutare il rischio di errori significativi, a livello di bilancio e di asserzioni, per le classi di operazioni, i saldi di bilancio e l'informativa, alla luce della comprensione dell'impresa e del contesto in cui opera, incluso il controllo interno, e deve definire procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati.

Fra gli allegati, è proposto anche un repertorio delle possibili procedure di validità da svolgere per ogni saldo di bilancio, con l'indicazione delle asserzioni coperte da ciascuna procedura proposta. In ogni caso, ogni revisore potrà decidere autonomamente come documentare il proprio lavoro di revisione, secondo le indicazioni del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 230.

Il documento appare di particolare utilità atteso che, in Italia, in molti casi la revisione legale è affidata al collegio sindacale (o al sindaco unico delle società a responsabilità limitata), un'importante novità di questo aggiornamento è stato l'inserimento, quando pertinente, di specifici paragrafi dedicati alle peculiarità dei sindaci-revisori e l'inserimento di specifici allegati, quali un modello di proposta di incarico riferita a entrambe le funzioni dei sindaci revisori o un modello di relazione finale unitaria, facendo tesoro della dottrina e della pratica professionale specifica sviluppata negli ultimi anni.

Il documento applicativo che qui si va a congedare si rivolge a ogni revisore, ma, soprattutto, ai revisori individuali, alle piccole società di revisione e ai collegi sindacali o agli organi di controllo, anche monocratici, delle s.r.l., quando essi sono incaricati anche della revisione legale dei conti.

Appare importante sottolineare che, ai fini dell'applicazione dei principi di revisione internazionali ISA Italia, l'espressione ‘impresa di dimensioni minori' si riferisce – secondo il principio di revisione ISA 200 - ad un'impresa che generalmente possiede caratteristiche qualitative quali:

• la concentrazione della proprietà e della Direzione in un numero limitato di soggetti (spesso un singolo soggetto, può trattarsi di una persona fisica o di un'altra impresa che possiede l'impresa di dimensioni minori purché il proprietario presenti le relative caratteristiche qualitative);
• una o più delle seguenti caratteristiche:

1. operazioni semplici e lineari;
2. semplicità delle registrazioni contabili;
3. un numero limitato di linee di attività e di prodotti nell'ambito delle singole linee di attività;
4. un numero limitato di controlli interni;
5. un numero limitato di livelli direzionali responsabili di un'ampia gamma di controlli; ovvero
6. un numero limitato di dipendenti, dei quali molti rivestono una molteplicità di funzioni.

Ai fini, quindi, dell'identificazione delle imprese di dimensioni minori si deve prescindere dallo svolgimento di considerazioni relativamente alle dimensioni aziendali su base quantitativa e, conseguentemente, la valutazione delle caratteristiche qualitative dell'impresa e la conseguente decisione di considerarla “di dimensioni minori” è sempre oggetto di giudizio professionale del revisore. Tale valutazione da parte del revisore legale dei conti deve essere documentata nelle carte di lavoro.

Nello svolgimento della revisione legale dei conti, quindi, le specifiche procedure di revisione possono, di conseguenza, variare, anche sensibilmente, quando si ha a che fare con imprese di dimensioni minori. In particolare, ad esempio:

• la struttura organizzativa e operativa spesso semplificata delle imprese di dimensioni minori, nonché un sistema di controllo interno poco strutturato, comporteranno per il revisore un più rapido processo di comprensione della società e del contesto in cui opera;
• la pertinenza del principio di revisione alla specifica realtà aziendale implicherà di valutare se le circostanze in esso contemplate siano riscontrabili effettivamente.

Ulteriormente, anche nella circostanza in cui un principio di revisione internazionale sia applicabile, non è detto che lo siano tutte le regole in esso contenute. Anche in merito alla documentazione del lavoro svolto, i principi di revisione internazionali prevedono che il contenuto e l'estensione della formalizzazione delle attività di revisione siano commisurate alla minore complessità che, normalmente, caratterizza le imprese di dimensioni minori.

Dal punto di vista dell'utilizzazione pratica del documento predisposto dal Consiglio nazionale, viene evidenziato che l'utilizzo dei questionari, presentati nella sezione “Allegati” del documento, aiuta il revisore a esercitare il proprio spirito critico nell'analizzare l'impresa, nell'individuare i rischi che possono causare errori nel bilancio e ad assumere un atteggiamento di scetticismo professionale nello svolgimento della propria attività. I questionari tuttavia non devono essere intesi come schemi rigidi suscettibili di utilizzazione acritica. È, quindi, necessario che il revisore proceda, in relazione alle proprie esigenze, all'ampliamento mirato, alla riduzione o al raggruppamento delle domande. È anche possibile che egli decida di non farne uso e di sostituire i menzionati questionari con un breve memorandum, contenente i tratti essenziali di quanto emerge dalla propria comprensione dell'impresa e dei rischi individuati.

L'utilizzo dei questionari, degli schemi e delle tabelle presentati nel documento di aggiornamento non è, pertanto, vincolante, essi hanno finalità esplicativa e di ausilio per il revisore nell'esercizio del proprio spirito critico.

Da ultimo se evidenzia come il documento sottolinei come le considerazioni riferite ai sindaci–revisori, quando non pertinenti alla collegialità dell'organo, possono anche essere applicate all'organo di controllo monocratico di una s.r.l. (c.d. sindaco unico) incaricato anche della revisione legale dei conti (si segnala in tema di norme di comportamento del collegio sindacale, il documento elaborato dal Consiglio Nazionale dei Dottori commercialisti ed Esperti contabili del 10 dicembre 2015, Linee Guida per il Sindaco Unico).

Per una analisi dei contenuti del D.Lgs. 39/2010 si veda AA.VV., Commentario al D.Lgs. 58/1198 e al D.Lgs. 39/1010, Torino.