Detassazione tremonti ambientale ed indicazione "tardiva" del credito

Sono il legale rappresentante di una Società che, nell'anno 2010, ha realizzato nel proprio insediamento industriale un impianto fotovoltaico con una potenza nominale di kW 96,00 del tipo “totalmente integrato”, riconducibile al conto energia D.M. 19 febbraio 2007 (2° conto energia), con tariffa incentivante spettante di Euro 0,42200, per la produzione di energia elettrica dichiarata ed attesa pari a 104.706,00 kWh/anno.

Per la realizzazione di tale impianto, la Società ha sostenuto spese per un totale pari ad Euro 353.640,00, con un sovraccosto a carico della stessa quantificato in Euro 79.414,99, al netto di vantaggi economici e produttivi.

Tale investimento rientrava nella previsione di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000 e, pertanto, la quota di reddito riferibile allo stesso andava detassata (tramite una variazione in diminuzione della dichiarazione dei redditi).

Pur sussistendo tutte le condizioni per fruire dell'agevolazione di cui all'art. 6 della Legge n. 388/2000, la Società, in fase di chiusura del bilancio 2010, ha prudenzialmente evitato di usufruire dell'incentivo di cui alla c.d. Tremonti Ambientale, stante l'incertezza normativa (non dicendo l'art. 6 della Legge n. 388/2000 alcunchè al riguardo) circa la possibilità di cumulare il beneficio in questione con quello di cui al II Conto Energia (DM 19.02.2007); infatti, a fronte dell'investimento realizzato, la tariffa incentivante erogata dal GSE alla Società rientrava nel II Conto Energia (D.M. 19 febbraio 2007).

Tale incertezza è venuta meno solamente con il chiarimento del MISE del 5 Luglio 2012, pubblicato in G.U. 159 del 10 luglio 2012, c.d. Quinto Conto Energia (quindi, successivo all'approvazione del bilancio 2010), il quale ha specificato che il limite di cumulabilità previsto dall'articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico (II Conto Energia), si applicava anche alla detassazione per investimenti di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, della Legge 23 dicembre 2000, n. 388 (c.d. Tremonti Ambientale).

Avuta considerazione di ciò e del fatto che era la legge stessa a richiedere esplicitamente di rappresentare l'investimento ambientale nel bilancio quale adempimento da assolvere (insieme alla comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico) per poter fruire della detassazione, la Società, nel 2013, ha provveduto a riapprovare il bilancio dell'esercizio 2010 (periodo di imposta, il 2010, in cui la Società ha realizzato l'investimento) indicando nella Nota Integrativa l'investimento ambientale realizzato.

La Società, al fine di recepire nel Modello Unico 2011 (periodo di imposta 2010) il beneficio fiscale de quo, nell'aprile 2014 ha presentato una dichiarazione integrativa relativa all'esercizio 2012 con cui ha provveduto a riliquidare l'Ires determinata tenendo conto del sovraccosto (relativo al periodo di imposta 2010), pari ad Euro 79.415,00, dovuto in virtù dell'agevolazione; a seguito di tale riliquidazione, è emerso un credito Ires pari ad Euro 21.839,00; ciò conformemente alle indicazioni rese dall'Amministrazione Finanziaria con Circolare n. 31/E del 2013.

Tuttavia, a seguito del controllo di cui all'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973, l'Amministrazione ha disconosciuto tale credito. Secondo l'Amministrazione trascorso il termine annuale per la presentazione della dichiarazione integrativa a favore, la Società avrebbe potuto chiedere il credito a rimborso (ai sensi dell'art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973), secondo i chiarimenti di cui alla Circolare n. 132/E del 2010.

Mi chiedo, pertanto, se la contestazione dell'Amministrazione sia legittima o meno.

Secondo il Principio Contabile Nazionale OIC 29, un errore consiste nella impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per il suo corretto trattamento. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. Non costituiscono, invece, errori:

• le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime, fatte a suo tempo in base alle informazioni ed ai dati disponibili in quel momento;
• l'adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quel momento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli a suo tempo assunti a base della scelta operata; se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro uso con la dovuta diligenza.

Ciò posto, nella fattispecie de qua l'omessa imputazione, nel bilancio dell'esercizio 2010 (e, quindi, nel Modello Unico 2011), del sovraccosto derivante dall'agevolazione di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388 del 2000, fu dovuta ad un' interpretazione prudenziale del Lettore il quale, stante l'assenza di indicazioni normative circa la possibilità di far coesistere due agevolazioni (quella di cui all'art. 6, commi da 13 a 19 della Legge n. 388/2000 e quella di cui al II° Conto Energia), preferì non fruire dell'agevolazione di cui alla Tremonti Ambientale.

Tale scelta operata dal Lettore, necessitata e più che giustificata, avuta considerazione del fatto che il MISE ha ritenuto opportuno intervenire per chiarire la questione, ha avuto inevitabili ripercussioni sul bilancio, in quanto se l'agevolazione fosse stata fruita nei termini avrebbe avuto un impatto sul conto economico, poiché della variazione in diminuzione la Società ne avrebbe tenuto conto nella determinazione della base imponibile Ires e, quindi, nel calcolo delle imposte e nella determinazione del risultato di esercizio.

Pertanto, si è determinata una rappresentazione non corretta della situazione contabile della Società; avuta considerazione del fatto che l'errore contabile si risolve proprio in una rappresentazione qualitativa o quantitativa non corretta di un dato di bilancio, ovvero nell'indicazione di un'informazione non veritiera in nota integrativa, ne risulta come la fattispecie in oggetto sia qualificabile quale “errore contabile”, nella sua duplice declinazione:

• di “errore matematico”, per le ragioni supra illustrate in termini di impatto sul risultato di esercizio;
• di “erronea interpretazione di fatti”, derivante dall'assenza, al tempo dell'approvazione del bilancio relativo all'esercizio 2010, di indicazioni normative e/o interpretazioni (interpretazione autentica giunta solo nell'anno 2012) sulla possibilità di fruire contemporaneamente sia dell'agevolazione de qua, sia di quella relativa al II° Conto Energia, situazione, quella appena indicata, che ha indotto la Società a valutare erroneamente le circostanze di fatto, id est cumulabilità di tali agevolazioni e, di conseguenza, a non procedere ad imputare nel bilancio di esercizio 2010 (e nel Modello Unico 2011) il sovraccosto agevolabile in base all'art. 6, commi da 13 a 19, della Legge n. 388/2000.

Essendo il comportamento assunto dalla Società sussumibile nell'alveo dell' “errore contabile”, trovano applicazione i chiarimenti resi dall'Amministrazione finanziaria con la Circolare n. 31/E del 2013 e, pertanto, correttamente la Ricorrente ha provveduto a correggere l'errore secondo quanto indicato al § 4 della suddetta Circolare, riliquidando autonomamente la dichiarazione relativa all'annualità dell'omessa imputazione (il 2010) e, nell'ordine, le annualità successive (quindi, annualità 2010, 2011 e 2012) fino a quella emendabile (il 2012), ai sensi dell'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998.

Anche qualora si dovesse ritenere che la fattispecie in oggetto non sia qualificabile in termini di “errore contabile”, le conclusioni non mutano, in quanto i chiarimenti di cui alla Circolare dell'Amministrazione Finanziaria n. 31/E del 2013 assumono una valenza generale, che non può, quindi, essere circoscritta solo alla questione delle rettifiche degli errori contabili.

La conferma in tal senso viene dalla Circolare n. 3/E del 2014, in cui l'Amministrazione Finanziaria, esaminando alcune problematiche operative con riferimento alla determinazione della pretesa tributaria vantata nei confronti dei soggetti ai quali sia stata disconosciuta l'efficacia dell'esercizio dell'opzione per la tassazione di gruppo, al § 5 rappresenta la possibilità, in capo alle società aderenti alla fiscal unit, di riconoscere gli elementi dalle stesse trasferiti al consolidato, qualora non risultino essere stati utilizzati nell'ambito della tassazione di gruppo o nell'ipotesi in cui, in ragione dell'attività di controllo che ne abbia disconosciuto l'efficacia, tali elementi si configurino come non validamente utilizzati.

Nello specifico la Circolare si riferisce alle perdite, alle eccedenze di imposta, agli interessi passivi, al rol ed ai crediti non utilizzati in compensazione, elementi, quelli appena indicati, di cui potrà essere data evidenza, come riconosciuto dalla suddetta Circolare, attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, “in linea con i chiarimenti contenuti nella Circolare 24 settembre 2013, n. 31”.

Si tratta, quindi, proprio della conferma che i chiarimenti espressi dall'Amministrazione con Circolare n. 31/E del 2013 non riguardino solo gli errori contabili, ma anche altri situazioni, quali crediti di imposta, detassazioni, oneri vari non indicati nella dichiarazione originaria.

Sul punto è intervenuta anche la Norma di Comportamento n. 196/2016 (“dichiarazione integrativa a favore del contribuente per la correzione di errori commessi a proprio danno”) dell'Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, la quale ha osservato come “le modalità operative indicate nella circolare 31/E consentono di evitare che si verifichi una doppia imposizione nell'ipotesi in cui l'errore sia incorso in un periodo per il quale non sia più possibile presentare la dichiarazione integrativa a favore, in quanto scaduto il termine previsto dall'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998; in tal caso, il contribuente può rimediare all'errore ricalcolando le imposte per tutte le annualità interessate dall'errore e presentando una dichiarazione integrativa solo per l'ultima annualità emendabile. Tale procedura consente al contribuente di avvalersi dell'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998”.

Prosegue la Norma di Comportamento affermando che “in conclusione il diritto riconosciuto dall'Agenzia delle Entrate ai contribuenti di correggere gli errori contabili nei quali siano incorsi i titolari di reddito d'impresa, vale – anche se l'Amministrazione finanziaria non lo ha confermato e le istruzioni al quadro RS del modello Unico non lo prevedono – non solo per correggere gli errori sulla competenza dei costi e dei ricavi d'impresa, ma in ogni caso in cui sia necessario rettificare precedenti dichiarazioni, indipendentemente dai termini di cui al comma 8-bis dell'articolo 2 del d.P.R. n. 322 del 1998, in quanto, utilizzando la procedura indicata nella Circolare Ministeriale n. 31/E del 2013, tali termini vengono comunque rispettati”.

Pertanto, non sembrano esserci ostacoli di sorta per affermare che la dichiarazione integrativa a favore del contribuente possa essere presentata anche oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo e, quindi, entro i termini decadenziali di accertamento ai sensi dell'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973.

Conferma la correttezza di tali conclusioni, il fatto che con D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, pubblicato in G.U. n. 249 del 24 ottobre 2016, il legislatore delegato con l'art. 5 del suddetto Decreto ha riscritto la disciplina delle dichiarazioni integrative, sostituendo i commi 8 e 8-bis dell'art. 2 del d.P.R. n. 322/1998 con un nuovo comma 8, il quale dispone che la dichiarazione dei redditi, dell'Irap e dei sostituti possa essere integrata, sia a favore che a sfavore del contribuente, entro i termini di decadenza dell'azione di accertamento, ferma restando l'applicazione delle sanzioni e dell'art. 13 D.Lgs. n. 472 del 1997.

Sulla base delle osservazioni svolte, dei chiarimenti di prassi e delle indicazioni legislative, che hanno quale conseguenza quella di far ritenere superata la posizione dell'Amministrazione Finanziaria racchiusa nella Circolare n. 132/E del 2010, il comportamento del Lettore risulta perfettamente legittimo e fondato, in quanto corrette sono state le modalità con le quali ha indicato il credito Ires di cui alla Tremonti Ambientale.