La trasmissione elettronica delle operazioni IVA

L'emissione, la registrazione e la conservazione delle operazioni IVA è disciplinata dagli articoli 21 ss., D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633. La normativa comunitaria, e conseguentemente quella nazionale, nel corso degli anni si sono adeguate alle esigenze di semplificazione ed elaborazione elettronica dei dati.

Già negli scorsi anni il legislatore ha emanato delle norme per favorire il ricorso agli strumenti di trasmissione elettronica dei dati delle operazioni IVA, finalizzando tale utilizzo alla lotta dell'evasione fiscale. In alcune casi l'adempimento è stato introdotto per determinate categorie di soggetti passivi, come facoltativo e accompagnato da misure di semplificazione amministrative, ma in altri casi l'obbligo ha riguardato la generalità dei soggetti.

La L. 30 dicembre 2004, n.311 (Finanziaria 2005) ha introdotto la possibilità, per le imprese che operano nel settore della grande distribuzione, di trasmettere telematicamente all'Agenzia delle Entrate l'ammontare complessivo dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi.

La L. 24 dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008)ha istituito l'obbligo di fatturazione elettronica negli scambi di beni e servizi verso la Pubblica Amministrazione.

Con la L. 24 dicembre 2012, n. 228 (Stabilità 2013) è stata poi disciplinata nell'articolo 21 cit. la definizione e disciplina di fattura elettronica.

Infine è entrato in vigore, in data 2 settembre 2015, il D.Lgs. 127 del 5 agosto 2015 (in attuazione della delega fiscale) che contiene le modalità operative che consentiranno, a partire dal 2016, l'utilizzo del servizio predisposto dall'Agenzia delle Entrate per lo scambio dei documenti fiscali elettronici anche tra privati. La norma, pur non prevedendo l'obbligatorietà della trasmissione elettronica contiene una serie di semplificazioni amministrative finalizzate a incrementare l'utilizzo delle piattaforme informatiche.

Con la promozione degli strumenti elettronici l'amministrazione finanziaria sta cercando di rafforzare i propri strumenti di controllo e conoscenza delle operazioni che certificano le operazioni rilevanti ai fini IVA, riguardanti sia l'emissione di fatture che degli scontrini fiscali. Il D.Lgs. 127/2015 è un nuovo tassello nella richiesta di trasparenza fiscale che il legislatore avanza nei confronti dei contribuenti, a fronte del quale concede una serie di semplificazioni amministrative, che consistono in una eliminazione di adempimenti, ma anche di agevolazioni sui tempi di rimborso delle imposte eccedenti e sulle modalità di accertamento.

Il decreto inquadra infatti non solo una modalità di assolvimento degli obblighi di fatturazione o di certificazione dei corrispettivi, ma anche un vero e proprio sistema informativo contabile per le imprese di piccole dimensioni, effettuato in trasparenza con gli strumenti informatici dell'Agenzia.

La finalità è esplicitamente espressa all'articolo 9 comma 1 lettera d) della legge delega 11 marzo 2014 n. 23.

La fattura può essere emessa, in base alla previsione dell'articolo 21 del D.P.R. 633/72, in forma cartacea o elettronica.

• la fattura cartacea viene emessa in due esemplari di cui uno rimane all'emittente e l'altra viene consegnata alla controparte. La fattura differita, emessa nel caso la merce viaggi accompagnata con il documento di trasporto, viene spedita in un momento successivo.
• la fattura elettronica è quella che viene emessa e ricevuta in qualsiasi formato elettronico.

Come confermato dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 107/2001, le espressioni "consegna o spedizione" della fattura sono da interpretarsi sia con i metodi tradizionali di trasmissione, sia la trasmissione tramite posta elettronica, fax o con procedure informatizzate, sempreché i dati relativi alle operazioni rilevanti ai fini IVA vengano "materializzati" in documenti cartacei.

Attualmente non esiste l'obbligo di fatturazione elettronica, salvo per quanto riguarda la cessione di beni e le prestazioni di servizi verso la Pubblica Amministrazione.

Non sono considerate elettroniche le fatture trasmesse elettronicamente quali in allegato ad un messaggio di posta elettronica, o tramite fax, per le quali valgono le stesse norme di conservazione e archiviazione delle fatture cartacee, essendo prive di qualsiasi certificato temporale o di sottoscrizione digitale.

La formulazione dell'articolo 21 D.P.R. 633/72, in vigore dal 1 gennaio 2013, a seguito delle modifiche intervenute con la legge 228/2012 dà ampia regolamentazione alla fattura elettronica.

La definizione (“Per fattura elettronica si intende la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico”) riprende quella prevista dalla direttiva 2006/112/CE come modificata dalla direttiva 45/2010, che parifica il documento elettronico al documento cartaceo, prevedendo la possibilità di effettuare tale operazione attraverso qualsiasi apparato tecnologico. La norma quindi non determina le modalità di redazione e trasmissione del documento, purché siano garantiti i requisiti di autenticità, integrità e leggibilità del contenuto, previsti dall'articolo 218 della direttiva 112 cit.

Il vincolo da rispettare è che il documento emesso corrisponda a quanto ricevuto dalla controparte. Attualmente il ricorso alla fattura elettronica è inoltre subordinato all'accettazione da parte del destinatario.

L'emissione della fattura cartacea o elettronica si attua tramite trasmissione o messa a disposizione del documento. La circolare dell'Agenzia delle Entrate n.45/E del 2005 ha infatti precisato che la fattura elettronica si considera messa a disposizione quando al destinatario venga inviato un messaggio di posta elettronica, contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento ad un server ove lo stesso può effettuare, in qualsiasi momento, il download del documento elettronico.

Tale procedura inoltre si combina con le disposizioni relative alla posta elettronica certificata (PEC) che garantisce la notifica della comunicazione. Ricordiamo infatti che la PEC è attualmente obbligatoria per i professionisti iscritti agli albi professionali, le società e anche per le imprese individuali iscritte al Registro delle Imprese.

Il comma 3 dell'articolo 21, in tema di fatturazione elettronica prevede inoltre che:

• nel caso di più fatture elettroniche trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario da parte dello stesso cedente o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia accessibile la totalità delle informazioni;
• il soggetto passivo assicura l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione.

La stessa norma fiscale oltre a prevedere l'obbligo per il contribuente di garantire l'autenticità, l'integrità e l'origine del documento e del contenuto, mediante:

• l'applicazione di sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile;
• l'apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell'emittente;
• il sistema EDI di trasmissione elettronica dei dati (articolo 2 della raccomandazione 1994/820/CE);
• altre tecnologie in grado di garantire l'autenticità dell'origine e l'integrità dei dati.

L'integrazione delle fatture per “l'inversione contabile” o l'emissione di autofatture in formato elettronico non creano differenti problematiche rispetto all'emissione di un nuovo documento elettronico, posto che le fatture ricevute non sono modificabili e pertanto anche l'integrazione della fattura viene effettuata attraverso la creazione del nuovo documento.

Tale integrazione può avvenire in modalità elettronica o cartacea:

• tramite l'emissione di un documento integrativo in forma elettronica, che sia riconducibile alla fattura originaria e immodificabile mediante l'apposizione del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata.
• tramite l'emissione di un documento integrativo su supporto cartaceo che verrà conservato congiuntamente alla fattura estera stampata.

L'art. 1, comma 325, lett. f), L. 24 dicembre 2012, n. 228, ha modificato, integrando, le disposizioni contenute all'articolo 39 del D.P.R. 633/1972 relative alle modalità di conservazione delle fatture elettroniche.

L'attuale disciplina prevede che le fatture emesse elettronicamente siano conservate con modalità elettronica in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze adottato ai sensi dell'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82. La modalità elettronica di conservazione può essere applicata anche ai documenti emessi in formato cartaceo e poi convertiti in formato elettronico.

La conservazione dei documenti elettronici può avvenire anche all'estero a patto che con lo Stato estero esista uno strumento giuridico che ne disciplini la reciproca assistenza.

Inoltre il soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato assicura, per finalità di controllo, l'accesso automatizzato all'archivio e che tutti i documenti ed i dati in esso contenuti, compresi quelli che garantiscono l'autenticità e l'integrità delle fatture di cui all'articolo 21, comma 3, siano stampabili e trasferibili su altro supporto informatico (CD, DVD, dischi esterni).

Le fatture, emesse e ricevute, devono essere conservate per 10 anni dalla data della registrazione (art. 2220 c.c.).

La conservazione dei documenti informatici (non solo quindi delle fatture) è inoltre assoggettata alle disposizioni del D.M. 23 gennaio 2004 e del relativo provvedimento di attuazione del 25 ottobre 2010, oggetto di chiarimenti da parte dell'Agenzia delle Entrate con circolare del 29 febbraio 2012 n.5/E.

Il processo di conservazione così come stabilito dall'art.3 c.2 del Decreto avviene con cadenza quindicinale per quanto riguarda le fatture e annualmente per gli altri documenti.

Come previsto dalla risoluzione n.161/E del 2007 il temine quindicinale consiste:

• Per le fatture elettroniche emesse --> 15 giorni dalla data di trasmissione
• Per le fatture elettroniche ricevute --> 15 giorni dalla data di ricezione.

Relativamente alle fatture analogiche il contribuente può decidere di operare la conservazione con modalità tradizionali così come può convertire le fatture cartacee in documenti elettronici anche in un momento successivo, ossia fino a quando ne sussiste l'obbligo di conservazione civilistica.

La risoluzione 161/E del 2007 ha inoltre affrontato la casistica della coesistenza di fatture analogiche e fatture elettroniche. La risoluzione, richiamando la circolare 36/E del 2006, ha previsto che "ove il contribuente intenda adottare la conservazione elettronica delle sole fatture elettroniche, è consentita la conservazione con le modalità tradizionali delle fatture in formato analogico a condizione che le stesse siano annotate in un apposito registro sezionale e numerate progressivamente con una distinta serie numerica in ordine cronologico, senza soluzione di continuità per periodo di imposta".

Sarà quindi il contribuente a scegliere se istituire gli appositi sezionali a condizione che le fatture siano annotate e numerate progressivamente con distinta serie numerica (alfabetica o alfanumerica) in ordine cronologico e senza soluzioni di continuità per periodo d'imposta.

Il decreto del 23 gennaio 2004 prevedeva inoltre che il soggetto interessato, il responsabile della conservazione, o il soggetto delegato, dovesse trasmettere all'amministrazione finanziaria l'impronta dell'archivio informatico oggetto della conservazione, con la relativa sottoscrizione elettronica e la marcatura temporale.

Tale adempimento è da ritenersi abrogato dal D.M.17 giugno 2014, come confermato dalla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n.4/E del 2015. La validità del documento informatico è infatti garantita dalla marcatura temporale di cui all'articolo 49 del D.P.C.M. 30 marzo 2009 provvedimento questo, dal quale non si ritiene più necessaria l'invio.

I documenti già oggetto di trasmissione continueranno ad essere conservati con le modalità previste dalla disciplina del 2004.

I commercianti al minuto ovvero gli altri contribuenti di cui all'articolo 22 del testo unico IVA, che non emettono fatture, certificano le prestazioni di servizi e le cessioni di beni attraverso l'emissione di corrispettivi, i quali vanno registrati a norma dell'articolo 24 del decreto.

È attualmente possibile per le imprese della grande distribuzione trasmettere telematicamente all'Agenzia delle Entrate l'ammontare complessivo giornaliero dei corrispettivi

L'opzione è riservata:

• alle aziende del settore della grande distribuzione (articolo 4, comma 1, lettere e) ed f), D.Lgs. n. 114/1998);
• alle aziende che svolgono attività commerciale di servizi.

Sono pertanto imprese che hanno “più punti vendita” nel territorio dello Stato, di cui almeno uno con:

• superficie superiore a 150 metri quadri nei comuni con popolazione residente inferiore a 10mila abitanti;
• superficie superiore a 250 metri quadri nei comuni con popolazione residente superiore a 10mila abitanti.

Vengono comunque considerate come imprese "di grande distribuzione commerciale" le imprese che, indipendentemente dalla superficie dei punti di vendita, fanno parte di un gruppo societario che opera con più punti di vendita sul territorio nazionale e che realizza un volume d'affari annuo aggregato superiore a 10 milioni di euro.

La procedura è opzionale e va manifestata prima dell'invio. L'opzione dura per un anno e si rinnova di anno in anno, salvo revoca.

Le modalità e i termini della trasmissione telematica dei corrispettivi, per le imprese interessate, sono state previste dall'Agenzia con provvedimento del Direttore del 12 marzo 2009.

Brevemente possiamo indicare:

• Modalità: con Entratel separatamente per ciascun punto vendita;
• Periodicità: per ciascun mese solare anche in assenza di corrispettivi;
• Scadenza: entro il 15 del mese successivo (se lavorativo, altrimenti al primo giorno lavorativo).

Le modalità di emissione, invio e conservazione delle fatture elettroniche non sono certamente alla portata di tutti gli operatori economici, soprattutto per quelli di piccole dimensioni.

Il legislatore, per promuovere l'utilizzo dello scambio elettronico dei dati, ha predisposto un sistema di semplificazioni e agevolazioni che potranno attirare gli operatori all'utilizzo di tali strumenti elettronici. In tal senso il D.Lgs. 127 del 5 agosto 2015, in base al quale l'Agenzia delle Entrate, a partire dal 1° luglio 2016, metterà a disposizione un servizio di generazione, trasmissione e conservazione delle fatture elettroniche, sia indirizzate alla PA, sia indirizzate a altri soggetti.

Dal 1° gennaio 2017 i soggetti passivi IVA potranno esercitare l'opzione di trasmettere telematicamente, tramite il servizio di interscambio - di cui all'art. 1, commi 211 e 212, della L. n. 244/2007 - che l'Agenzia metterà a disposizione, tutte le fatture sia di vendita che di acquisto, e le relative note di variazione.

L'esercizio dell'opzione vincola il contribuente per un quinquennio, che in assenza di revoca, si rinnoverà per ulteriori cinque anni.

Le fatture elettroniche andranno trasmesse con lo stesso formato della fattura PA (.xml) di cui all'allegato A, D.M. 55/2013.

Le semplificazioni sono previste al comma 5 dell'articolo 1, e saranno disciplinate da un apposito Decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, e sono finalizzate a ridurre gli adempimenti dei soggetti che opteranno per il sistema di interscambio.

In caso di omissione della trasmissione dei dati, ovvero in caso di trasmissione inesatta o incompleta, si applica la sanzione prevista dall'art. 11, comma 1, del D.lgs. n. 471/1997, cioè da euro 258 a euro 2.065.

Il decreto prevede, per gli operatori che opteranno per la fatturazione elettronica, alcune semplificazioni ed incentivi:

• eliminazione dello “spesometro” di cui all'articolo 21, D.L. 78/2010;
• eliminazione della comunicazione black list di cui all'articolo 1, comma 1, D.L. 40/2010;
• eliminazione della comunicazione dei dati dei contratti di leasing e locazione di cui all'articolo 7, comma 12, D.P.R. 605/1973 (Provvedimento del 25/06/2013);
• eliminazione della comunicazione previste dall'art. 16, lettera c), del D.M. 24 dicembre 1993, relative agli acquisti fatti nella Repubblica di S. Marino senza addebito dell'IVA;
• eliminazione della comunicazione Intrastat con oggetto gli acquisti intracomunitari di beni e le prestazioni di servizi ricevute da soggetti stabiliti in altro Stato membro dell'Unione europea di cui all'art. 50, comma 6, del D.L. n. 331/1993;
• riduzione dei tempi per i rimborsi Iva di cui all'articolo 30, D.P.R. 633/1972, che verranno eseguiti in via prioritaria entro tre mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale, pur in assenza dei requisiti previsti dalle lettera a), b), c), d) ed e) del secondo comma;
• riduzione di un anno del termine di decadenza per gli accertamenti dell'IVA (art. 57, c.1, D.P.R. 633/1972) e delle imposte sui redditi (art. 43, c.1, D.P.R. n. 600/1973). Il beneficio è rivolta solo ai contribuenti che garantiscano la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati, con le modalità che verranno stabilite con apposito decreto.

Inoltre per i soggetti di minori dimensioni che gestiranno tutte le fatture (acquisto, vendita e relative variazioni) in modalità elettronica con il Sistema di interscambio, l'Agenzia realizzerà un programma di assistenza, con cui metterà a disposizione degli stessi soggetti i dati e le informazioni necessarie per provvedere alle liquidazioni periodiche e alla dichiarazione annuale Iva.

Pertanto gli stessi soggetti saranno esentati da:

• l'obbligo di registrazione delle fatture di acquisto e di vendita (artt . 23 e 25 D.P.R. 633/72);
• l'obbligo di apposizione del visto di conformità o sottoscrizione alternativa e garanzia di cui all'articolo 38-bis dello stesso decreto.

Qualora il soggetto emetta corrispettivi (art.22) anche questi dovranno essere memorizzati e trasmessi telematicamente con le disposizioni contenute all'articolo 2 c.1 dello stesso D.Lgs., che verranno definite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate contenente delle soluzioni che tengano conto dell'attuale stato tecnologico dei misuratori fiscali, ma che consentano la sicurezza e l'inalterabilità dei dati dei corrispettivi acquisiti dagli operatori.

La norma prevede inoltre che un successivo D.M. potrà indicare le caratteristiche di imprese o professionisti non di piccole dimensioni che possano accedere alla trasmissione elettronica delle fatture, per l'anno di inizio attività e per i due successivi.

L'invio inesatto e le omissioni comporteranno la decadenza degli effetti premiali del decreto, salvo il contribuente non trasmetta correttamente i dati omessi o inesatti nei tempi e nei modi che varranno individuati con apposito decreto.