Il ricorso per saltum nelle liti tributarie

Il D.Lgs. approvato il 24 settembre 2015 n. 156, recante “Misure per la revisione della disciplina (…) del contenzioso tributario”, ha novellato l'art. 62 del D.Lgs. n. 546/1992 inserendo il nuovo comma 2-bis, in base al quale, dal 1° gennaio 2016 (data di entrata in vigore della novella), si potrà esperire – anche nel giudizio tributario – il ricorso per cassazione cd. “per saltum”.

Detto istituto, mutuato dal codice di rito, consente alle parti, laddove siano d'accordo nel ritenere che l'esito del giudizio innanzi alla Commissione tributaria provinciale risulti dipendente, per intero, dalla risoluzione di una “questione di diritto”, di omettere il secondo grado di merito ed impugnare la sentenza di primo grado direttamente in sede di legittimità.

La modifica normativa è indirizzata a fini deflattivi, i quali, d'altronde, ispirano tutta la riforma del contenzioso tributario in attuazione dell'art. 10, lettere a) e b), della Legge delega n. 23/2014, oltre che a soddisfare una rafforzata esigenza di economia processuale alla luce del canone della ragionevole durata del processo.

In ambito tributario, il ricorso per cassazione trova residenza normativa unicamente nel citato art. 62, D.Lgs. n. 546/1992.

In particolare, detto articolo, al co. 1 (non emendato dalla predetta riforma), prevedeva l'esperibilità del ricorso per cassazione avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale “per i motivi” tassativamente previsti “ai numeri da 1 a 5 dell'art. 360, co. 1, c.p.c.”, al quale specificamente rinvia.

Diversamente, il successivo co. 2 (anch'esso non novellato) disciplinava il predetto ricorso rinviando – in via generale – alle “norme dettate dal codice di procedura civile in quanto compatibili con quelle del presente decreto”. In proposito, le Sezioni Unite della Cassazione (con la recente sentenza n. 8053 del 7 aprile 2014, volta a dirimere il contrasto interpretativo sorto in merito all'applicabilità, anche in ambito tributario, della riforma del giudizio in Cassazione prevista dall'art. 54, co. 4-bis, D.L. 22 giugno 2012, n. 83) hanno recentemente ribadito che il ricorso per cassazione in materia tributaria deve uniformarsi alle regole valevoli in sede civile, proprio perché la specialità che informa il processo tributario si arresta ai gradi di merito e non giunge fino al livello più alto, ossia il giudizio di legittimità.

La formulazione vigente del sopra descritto art. 62, dunque, non richiama - specificamente - anche il comma 2 dell'art. 360 c.p.c. (recante la disciplina del ricorso per saltum); pertanto, sino al 1° gennaio 2016, il ricorso per cassazione in ambito tributario è esperibile esclusivamente avverso le sentenze della Commissione tributaria regionale, non essendo consentita la diretta impugnazione innanzi la Cassazione delle pronunce rese dalla Commissione tributaria provinciale.

Come anticipato, si deve attendere l' imminente entrata in vigore della riforma ex D.Lgs. n. 156/2015 (i.e., 1° gennaio 2016) per l'operatività dell'istituto del ricorso per saltum anche nel giudizio tributario. A tal fine, il nuovo comma 2-bis dell'art. 62 cit. prevede testualmente che “sull'accordo delle parti la sentenza della commissione tributaria provinciale può essere impugnata con ricorso per cassazione a norma dell'art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile”.

Ancora una volta, dunque, il D.Lgs. n. 546/1992, anziché dettare una disciplina ad hoc dell'istituto in commento in ambito tributario, rinvia alla normativa processualcivilistica, e in particolare all'art. 360 c.p.c..

In ambito civile, il ricorso omisso medio è contemplato espressamente, innanzitutto, nel comma 2 dell'art. 360, il quale conferisce alle parti la facoltà di accordarsi per omettere l'appello ed impugnare direttamente innanzi alla Cassazione una sentenza di primo grado (letteralmente, “una sentenza appellabile del tribunale”).

Precedentemente alla riforma di cui al D.Lgs. n. 40/2006, il secondo (ed allora ultimo) comma dell'art. 360 del c.p.c. contemplava analoga facoltà di ricorso per saltum, ma prevedeva, letteralmente, che tale impugnazione potesse proporsi soltanto “per la violazione o falsa applicazione di norme di diritto”. Secondo il consolidato orientamento della Suprema Corte (cfr., ex multis, Cass.civ., sez. un., n. 4587/1976) l'espressione “norme di diritto” contemplava la violazione o falsa applicazione non solo delle norme di diritto sostanziale di cui al n. 3) dell'art. 360 del c.p.c., ma anche di quelle di natura processuale previste nei numeri 1), 2) e 4), del medesimo articolo.

Diversamente, l'attuale formulazione del comma 2 dell'art. 360 precisa che la revisio per saltum può essere proposta “soltanto a norma del primo comma, n. 3” (enfasi aggiunta), ovvero esclusivamente per l'asserita violazione o falsa applicazione di norme di diritto sostanziale.

In virtù dello specifico rinvio operato dall'art. 62, D.lgs. n. 546/1992 all'attuale n. 3) dell'art. 360 c.p.c., il ricorso per saltum – anche in ambito tributario – potrà essere proposto soltanto per contestare la “violazione o falsa applicazione di norme di diritto e dei contratti o accordi collettivi nazionali di lavoro” (enfasi aggiunte).

In particolare, la violazione di norme di diritto ricorre quando vi sia stata la negazione di una norma esistente ovvero l'affermazione di una disposizione inesistente (ad esempio, perché abrogata o non ancora in vigore) o, infine, l'errata interpretazione di una norma vigente. Diversamente, la falsa applicazione di norme di diritto ricorre quando una norma (correttamente interpretata) sia applicata ad una fattispecie concreta che non corrisponde a quella astratta in essa contemplata (Cass. civ., sez. I, 4 marzo 2004, n. 15499).

La riforma attuata dal D.lgs. n. 40/2006, come detto, ha precisato l'oggetto della descritta violazione o falsa applicazione. Tale censura potrà investire:

• leggi e atti aventi forza di legge;
• usi e consuetudini;
• norme di diritto comunitario dotate di efficacia diretta nel nostro ordinamento;
• regolamenti amministrativi che comportano l'applicabilità di norme;
• accordi o contratti collettivi nazionali di lavoro.

In ogni caso, le “norme di diritto” contemplate dal predetto n. 3) dell'art. 360 saranno solo quelle in vigore al momento del giudizio in Cassazione, la quale, quindi, dovrà tener conto anche dello ius superveniens e delle leggi straniere (Così, C. MANDRIOLI, Diritto processuale civile, II, Torino, 2009. Peraltro, ove il ricorrente per cassazione impugni la sentenza di merito, contestando l'applicazione del diritto italiano anziché del diritto di uno Stato estero, ha l'onere di specificare la diversa regola o principio del diritto straniero in concreto applicabile (cfr. Cass. civ. 13184/2007; id. 886/2004).

In particolare, se una norma sopravvenuta (o una sentenza della Corte Costituzionale) introduce una nuova disciplina del rapporto controverso, la stessa può essere applicata nel giudizio di legittimità solo al ricorrere di due condizioni:

• la sopravvenienza deve essere posteriore alla proposizione del ricorso per Cassazione (i.e., il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti);
• tale normativa deve riguardare una questione sottoposta all'esame della Cassazione (Cass. civ. 1057/2006).

Infine, anche l'impugnazione per saltum deve essere proposta in osservanza del noto principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, secondo il quale tale ricorso dovrà contenere in sé tutti gli elementi necessari a rappresentare le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito, in modo tale che la Corte possa valutare la fondatezza dell'impugnazione senza esaminare altri atti o documenti dei precedenti gradi di giudizio (salvo il necessario riscontro di veridicità delle allegazioni - ex plurimis, Cass. civ., 2394/2008, n. 13845/2007, n. 11460/2007 e n. 79/2006).

In osservanza a detto principio, dunque, nel ricorso in commento sarà necessario specificare (i.e.,a pena di inammissibilità) sia la norma che si afferma violata o falsamente applicata dal giudice di merito (cfr., ex multis, Cass. civ. 14752/2007), sia le statuizioni in diritto della sentenza impugnata che si assumono in contrasto con la norma richiamata (o con l'interpretazione della stessa fornita dalla giurisprudenza di legittimità); diversamente la Corte non potrà verificare il fondamento della violazione denunciata.

La disciplina processualcivilistica del ricorso per saltum è dettata, altresì, dall'art. 366, co. 3, del codice di rito, secondo il quale l'accordo delle parti, diretto alla immediata impugnazione in sede di legittimità della sentenza di primo grado, “deve risultare mediante visto apposto su ricorso dalle altre parti o dai loro difensori muniti di procura speciale, oppure mediante atto separato, anche anteriore alla sentenza impugnata, da unirsi al ricorso stesso”.

Secondo il costante insegnamento della giurisprudenza della Suprema Corte (Cass. civ., sez. un., 26 luglio 2006, n. 16993) detto accordo rappresenta un “negozio giuridico processuale, quanto meno sotto il profilo della rilevanza della manifestazione di volontà dei dichiaranti”, il cui effetto è quello di rendere inappellabile la sentenza impugnata.

In particolare il patto in rassegna, concretandosi nella rinuncia ad un grado di giudizio, deve essere concluso dalle parti direttamente o mediante l'intervento dei rispettivi difensori muniti di procura speciale, non essendo sufficiente la mera procura ad litem (in tal senso Cass. civ., sez. III, 12 novembre 2010, n. 22956; sez. lav., 12 febbraio 2008, n. 3321; sez. un. n. 16993/2006 cit. e sez. lav., 29 aprile 1998, n. 4397).

La giurisprudenza di legittimità ha inoltre cristallizzato i termini entro i quali deve essere formalizzato l'accordo delle parti: la versione originaria del predetto comma 3 dell'art. 366 non conteneva l'inciso “anche anteriore alla sentenza impugnata”, introdotto dalla citata riforma del 2006, rendendo pertanto inammissibile il ricorso per saltum proposto in base ad un accordo concluso prima della pronuncia della sentenza di primo grado (Cass. civ. 2021/1997); diversamente, il testo attuale del comma in parola consente, alle parti, di realizzare un simile patto anche anteriormente alla pronuncia della sentenza impugnata, ma, comunque, successivamente all'instaurazione del giudizio, non apparendo ammissibile una rinuncia preventiva alla tutela giurisdizionale nella forma del doppio grado di merito prima che insorga la lite (Cass. civ. 4397/1998 e n. 4587 del 1976). Come evidenziato da autorevole dottrina (cfr., G. AMOROSO, Il giudizio civile di cassazione, Milano 2012, in Pratica Giuridica, seconda serie diretta da O. Fanelli), tale accordo “preventivo” avrà scarsa applicazione nella pratica, in quanto è prevedibile che le parti difficilmente saranno disposte a rinunciare, anticipatamente, ad appellare una sentenza il cui contenuto ancora non conoscono, e che potrebbe danneggiare la parte soccombente anche sotto un profilo di merito (per esempio, per un errato apprezzamento delle risultanze probatorie da parte del giudice adìto).

In ogni caso, la convenzione in rassegna dovrà intervenire prima della scadenza del termine per proporre appello (avendo la stessa ad oggetto una sentenza appellabile” secondo l'espressa previsione dell'art. 360, comma 2, c.p.c..), e dovrà preesistere, o quantomeno essere contemporanea, alla proposizione del ricorso per cassazione (Cass. civ. 22956/2010).

In assenza di un patto scritto concluso alla stregua delle modalità indicate nell'art. 366, co. 3, il relativo ricorso per saltum dovrà essere dichiarato inammissibile e non potrà convertirsi in appello (Cass. civ., ss.uu., n. 16993/2006 cit.).

Il D.Lgs n. 156/2015 (nelle norme di coordinamento) non ha previsto una specifica data di entrata in vigore dell'istituto del ricorso per saltum, pertanto potrebbe facilmente profilarsi una problematica interessante ossia l'ammissibilità o meno di una rinuncia all'appello già notificato (nel 2015), ma non ancora depositato presso la Commissione tributaria regionale competente, al fine di proporre (dal 1 gennaio 2016), al suo posto, un ricorso per saltum avverso la sentenza precedentemente appellata.

In particolare, il tenore letterale del comma 2 dell'art. 360 del c.p.c., facendo riferimento all'accordo delle parti “per omettere l'appello”, lascia aperta una difficile questione interpretativa: il termine “omettere” significa rinuncia “alla proposizione dell'atto di appello” oppure unicamente “alla sentenza di secondo grado”?

Secondo autorevole dottrina (A. RUSSO, “Prossima esperibilità del ricorso per saltum anche nelle liti tributarie”, in Il fisco n. 34/2015), il processo tributario, quale tipico giudizio di impugnazione, dovrebbe consentire alle parti non solo di “omettere” l'appello prima della sua proposizione, ma anche di rinunciare all'appello già presentato, purché quest'ultimo non sia stato anche depositato presso la Commissione tributaria regionale competente (ovvero non sia seguita la costituzione in giudizio).

In conclusione si sottolinea che l'accordo fra l'Ufficio e il contribuente volto a presentare un ricorso per saltum, previa rinuncia all'appello meramente notificato, sembra rispondere a quelle stesse esigenze di celerità e di economia processuale che hanno spinto il legislatore del 2015 all'introduzione di tale istituto anche nel giudizio tributario.

In proposito, si evidenzia, tuttavia, che, secondo un consolidato orientamento della Suprema Corte (Cass. civ., n. 2055 e n. 9058 del 2010), la precedente notifica dell'appello (poi, oggetto di rinuncia) equivale alla notifica della sentenza impugnata: le parti interessate, pertanto, dovranno proporre il ricorso omisso medio entro il termine di sessanta giorni dalla notifica di tale appello, a pena di inammissibilità.