La compensabilità delle perdite in accertamento

La questione della compensabilità dei maggiori redditi accertati con le perdite non utilizzate, di periodo o pregresse, è una questione datata e diversamente risolta nel tempo.

La posizione prevalente della dottrina è sempre stata nel senso di una piena utilizzabilità delle perdite disponibili in compensazione con eventuali maggiori redditi accertati, e ciò sulla base del principio della unitarietà temporale dell'azione economica imprenditoriale o professionale.

Diametralmente opposta la posizione prevalente dell'Amministrazione finanziaria, che ha sempre ritenuto non utilizzabili, in compensazione con i maggiori redditi accertati, le perdite di periodo riportate a nuovo, e quelle di periodi d'imposta precedenti anch'esse riportate a nuovo, e ciò sulla base di un più stringente principio di autonomia dei singoli periodi d'imposta.

Un primo intervento normativo sull'argomento si sviluppa nel 2010, con l'introduzione, ad opera del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, dell'art. 40-bis nel D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 che disciplina la compensabilità delle perdite solo in ipotesi di rettifica di dichiarazioni di soggetti aderenti al consolidato nazionale.

La problematica, nel caso di specie, assumeva connotazioni particolari atteso che l'azione accertatrice interveniva su posizioni fiscali dei singoli soggetti giuridici partecipanti al consolidamento azzerate, sia in positivo che in negativo, per effetto del trasferimento dei risultati “fiscali” d'esercizio alla consolidante.

Un decisivo intervento giurisprudenziale va poi ascritto alla Suprema Corte di Cassazione, sez. trib., che, da ultimo e con la sentenza del 21 marzo 2014, n. 6663 torna a riaffermare la possibilità offerta al contribuente di ottenere un abbattimento del maggior reddito accertato tramite la perdita fiscale non utilizzata, in ossequio ai principi di ragionevolezza, capacità contributiva ed imparzialità della Pubblica Amministrazione.

La Suprema Corte evidenziava, nel provvedimento emesso, come l'Amministrazione Finanziaria fosse tenuta a riconoscere al contribuente le perdite non utilizzate ai fini della riduzione del maggior reddito accertato, pur sempre nel rispetto dei limiti imposti dalla normativa tributaria in ambito di riporto delle perdite.

Pur tuttavia ed in tema di sanzioni amministrative la Suprema Corte avallava la tesi dell'Amministrazione Finanziaria relativa alla loro applicazione per intero, senza alcuna possibilità di rideterminazione sull'effettivo maggior reddito accertato conseguente alla compensazione con le residue perdite utilizzabili.

In tale quadro si inserisce quindi la disposizione contenuta nel D. Lgs. n. 158/2015 che, con l'art. 25, introduce il principio della compensabilità delle perdite tanto nella procedura ordinaria di accertamento che nella procedura di accertamento con adesione.

E quindi nell'art. 42 (Avviso di Accertamento) del D.P.R. n. 600/73, introduce un quarto comma che dispone:

“Fatte salve le previsioni di cui all' art. 40-bis del presente decreto, sono computate in diminuzione dei maggiori imponibili di cui al secondo comma le perdite relative al periodo d'imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo.

Dai maggiori imponibili che residuano dall'eventuale computo in diminuzione di cui al periodo precedente, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione le perdite pregresse non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.

A tal fine, il contribuente deve presentare un'apposita istanza all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento di cui al secondo comma, entro il termine di proposizione del ricorso.

In tale caso il termine per l'impugnazione dell'atto è sospeso per un periodo di sessanta giorni.

L'ufficio procede al ricalcolo dell'eventuale maggiore imposta dovuta, degli interessi e delle sanzioni correlate, e comunica l'esito al contribuente, entro sessanta giorni dalla presentazione dell'istanza.

Ai fini del presente comma per perdite pregresse devono intendersi quelle che erano utilizzabili alla data di chiusura del periodo d'imposta oggetto di accertamento ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”.

Nell'articolo 7 del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218 (Accertamento con adesione), dopo il comma 1-bis aggiunge il seguente:

“1-ter. Fatte salve le previsioni di cui all'articolo 9-bis del presente decreto, il contribuente ha facoltà di chiedere che siano computate in diminuzione dai maggiori imponibili le perdite di cui al quarto comma dell'articolo 42 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, non utilizzate, fino a concorrenza del loro importo.”.

Con tali modifiche normative vengono quindi introdotti, nella disciplina della procedura dedicata all'accertamento delle imposte sui redditi, tre distinti principi, ovvero:

1. il principio dell'automatico computo, in diminuzione dei maggiori imponibili accertati, delle perdite relative al periodo d'imposta oggetto di accertamento, fino a concorrenza del loro importo.

1. il principio dell'utilizzabilità delle perdite pregresse non ancora utilizzate per la riduzione, o l'azzeramento, dei maggiori imponibili che residuano. Questa però non è un'operazione automatica, ma deve essere specificamente richiesta dal contribuente con un'apposita istanza da presentare all'ufficio competente all'emissione dell'avviso di accertamento entro il termine di proposizione del ricorso. L'istanza presentata sospende il termine per l'impugnazione per un periodo di sessanta giorni.

1. il principio della correlazione delle sanzioni e degli interessi alla maggiore imposta dovuta in esito alle compensazioni operate, e non anche alla maggior imposta corrispondente ai maggiori imponibili accertati.

La stessa norma introduce infine nell'articolo 36-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 (Liquidazione della dichiarazione), dopo il comma 3 aggiunge il seguente:

“3-bis. A seguito dello scomputo delle perdite (pregresse ndr) dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del secondo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, del comma 3 dell'articolo 40-bis del presente decreto, del comma 1-ter dell'articolo 7 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, del comma 2 dell'articolo 9-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, l'Amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nell'ultima dichiarazione dei redditi presentata.

A seguito dello scomputo delle perdite (del periodo ndr) dai maggiori imponibili effettuato ai sensi del primo periodo del quarto comma dell'articolo 42 del presente decreto, l'amministrazione finanziaria provvede a ridurre l'importo delle perdite riportabili ai sensi dell'articolo 8 e dell'articolo 84 del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nelle dichiarazioni dei redditi successive a quella oggetto di rettifica e, qualora emerga un maggiore imponibile, procede alla rettifica ai sensi del primo e secondo comma dell'articolo 42 del presente decreto."

In conclusione si può notare che ad una prima analisi se tale ultima disposizione, all'evidenza fisiologica e strumentale ai nuovi principi introdotti, non comporta particolari problematiche per quanto attiene la compensazione delle perdite pregresse, perché limitata alla parte ancora non utilizzata, con la conseguente rettifica del loro ammontare solo nell'ultima dichiarazione presentata, particolarmente articolato appare l'effetto della compensazione obbligatoria delle perdite di periodo - non limitata alla parte ancora non utilizzata - e della conseguente, anch'essa necessaria, serie di rettifiche relativa alle dichiarazioni successive.