Locazioni brevi: regime fiscale e obblighi degli intermediari

Per “locazioni brevi” si intendono i contratti di locazione di immobili ad uso abitativo di durata non superiore a 30 giorni, inclusi quelli che prevedono la prestazione dei servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, stipulati da persone fisiche al di fuori dell'esercizio di attività d'impresa (art. 4, comma 1, D.L. 50/2017).

Le disposizioni del decreto si applicano anche ai corrispettivi lordi derivanti dai contratti di sublocazione e dai contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell'immobile da parte di terzi.

Nella stipula di tali contratti possono intervenire soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in cerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare.

Poiché la norma richiede che il contratto sia stipulato da persone fisiche che pongono in essere la locazione al di fuori dell'attività d'impresa, sono esclusi dall'ambito applicativo delle disposizioni in commento quelle locazioni che, seppur “brevi” (perché di durata non superiore a 30 giorni), rientrano nell'esercizio di attività d'impresa (definita, ai fini delle imposte sui redditi, dall'art. 55, comma 2 del TUIR e, ai fini IVA, dall'art. 4 del D.P.R. n. 633 del 1972).

L'assenza di esercizio di attività d'impresa deve sussistere in capo ad entrambi i soggetti (locatore e conduttore) con la conseguenza che non rientrano nella presente disciplina i contratti di locazione stipulati da imprenditori per finalità della propria attività.

La disciplina della locazione breve si applica anche ai rapporti di livello secondario (sublocazione), sempre a condizione che anche il sub conduttore sia persona fisica.

Sotto il profilo oggettivo, i soli immobili che rientrano nella disciplina in esame sono quelli abitativi. In proposito si rammenta che, secondo l'Agenzia delle entrate (Circolare 28 giugno 2013, n. 22/E), la distinzione tra immobili abitativi e strumentali si basa, di regola, su un criterio oggettivo legato alla classificazione catastale degli stessi, a prescindere, quindi, dal loro effettivo utilizzo. In particolare:

- sono fabbricati abitativi quelli classificati o classificabili nel gruppo catastale “A” (esclusa la categoria “A/10”);

- sono fabbricati strumentali per natura (vale a dire, quelli che “per le loro caratteristiche non sono suscettibili

di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, come recita l'art. 10, comma 1, n. 8-ter) del DPR 633/1972) le unità immobiliari classificate o classificabili nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria “A10” qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti dal provvedimento amministrativo autorizzatorio.

Accanto alla messa a disposizione dell'immobile, il contratto di locazione può comprendere anche servizi aggiuntivi che siano strettamente connessi all'utilizzo dell'immobile Ai servizi di fornitura di biancheria e di pulizia dei locali (espressamente richiamati dall'art. 4, comma 1 del DL 50/2017), la citata circolare 12 ottobre 2017, n. 24/E affianca, per analogia, la fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata, mentre esclude la fornitura della colazione, la somministrazione di pasti, la messa a disposizione di auto a noleggio o di guide turistiche o di interpreti, poiché servizi privi della necessaria connessione con la finalità residenziale dell'immobile. Inoltre, l'insieme di tali prestazioni si risolve in una prestazione complessa che esula dallo schema di locazione immobiliare. In quest'ultimo caso, l'operazione potrà qualificarsi come soggiorno derivante da un contratto di “bed & breakfast” (B&B).

Per quanto concerne, infine, la durata del contratto, la norma prevede che la locazione breve non superi la durata di 30 giorni. Il termine deve essere considerato in relazione ad ogni singola pattuizione contrattuale; anche nel caso di più contratti stipulati nell'anno tra le stesse parti, occorre considerare ogni singolo contratto.

In proposito, l'Agenzia delle Entrate, chiarisce che “se la durata delle locazioni che intervengono nell'anno tra le medesime parti sia complessivamente superiore a 30 giorni devono essere posti in essere gli adempimenti connessi alla registrazione del contratto”. A tal riguardo occorre ricordare che l'art. 2-bis della tariffa parte seconda del DPR 131/1986 (testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro) include tra gli atti soggetti a registrazione solo in caso d'uso le “locazioni ed affitti di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata di durata non superiore a trenta giorni complessivi nell'anno”.

L'intermediario, che interviene nella riscossione del canone o del corrispettivo, deve operare una ritenuta nella misura del 21% a titolo:

• definitivo, nel caso in cui sia esercitata l'opzione per l'applicazione del regime della cedolare secca, ai sensi dell'art 3, D.Lgs. 23/2011;
• di acconto, se il locatore non ha optato per l'applicazione del regime della cedolare secca.

L'art. 4, comma 2 del D.L. 50/2017 stabilisce che, a decorrere dall'1 giugno 2017, ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve stipulati a partire da tale data si applicano le disposizioni di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l'aliquota del 21%, in caso di opzione per l'imposta sostitutiva nella forma della cedolare secca.

Infatti, secondo quanto previsto dall'art. 3 del D.lgs. n. 23 del 2011, i titolari dei redditi derivanti dai contratti di locazione breve, possono optare, per l'applicazione del regime della cedolare secca sui corrispettivi riscossi ovvero per farli concorrere al reddito complessivo, secondo le regole previste per le rispettive categorie reddituali.

Inoltre, il richiamo alle norme in materia di cedolare secca sugli affitti contenuto nel comma 2 dell'articolo 4 comporta che ai redditi derivanti dai contratti di locazione breve si applichino le medesime disposizioni previste per la dichiarazione, la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni, gli interessi ed il contenzioso ad essa relativi.

Come anticipato, nella stipula dei contratti di locazione breve possono intervenire soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare, ovvero soggetti che gestiscono portali telematici, mediante i quali mettono in contatto fornitori di alloggio e clienti. Il legislatore ha volutamente utilizzato il termine “intermediario” per comprendere tutta quell'ampia generalità di soggetti che operano nel settore, sia in qualità di mediatori (quindi non legati a nessuna delle due parti), sia di agenti, sia di mandatari con o senza rappresentanza di una delle parti.

Tutti i soggetti che intervengono – a qualsiasi titolo – nella conclusione del contratto di locazione o nella successiva fase di incasso del canone, devono rispettare gli obblighi istituiti con la disciplina in commento.

In particolare:

• se l' “intermediario” interviene nella stipula dei contratti, deve comunicare i dati ad essi relativi (individuati con il Provvedimento dell'Agenzia delle entrate 12 luglio 2017, protocollo n. 132395/2017) e conservare gli elementi posti a base delle informazioni comunicate;
• se l' “intermediario” incassa o interviene nel pagamento del canone di locazione o dei corrispettivi lordi, deve operare una ritenuta nella misura del 21% e conservare i dati dei pagamenti o dei corrispettivi medesimi.

Più precisamente, per quanto riguarda la comunicazione, sono obbligati ad effettuarla solo i soggetti che, oltre a favorire l'incontro tra domanda e offerta di abitazione, forniscono un supporto professionale o tecnico informatico nella fase del perfezionamento dell'accordo. Inoltre, non deve essere presentata in relazione ai contratti conclusi anteriormente all'1 giugno 2017, né a quelli che hanno per oggetto immobili diversi da quelli abitativi o prestazioni complesse (come quelle dei B&B) che esulano dalla presente disciplina.

La comunicazione deve essere presentata entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del contratto e deve comprendere le seguenti informazioni:

• il nome, cognome e codice fiscale del locatore;
• la durata del contratto;
• l'importo del corrispettivo lordo;
• l'indirizzo dell'immobile.

Il Provvedimento ha stabilito, inoltre, che, per i contratti relativi al medesimo immobile e stipulati dal medesimo locatore, la comunicazione può essere effettuata anche in forma aggregata.

L'omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati relativi ai contratti di locazione breve è punita con la sanzione di cui all'articolo 11, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (sanzione da 250 a 2.000 euro). La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.

Tuttavia, in considerazione delle difficoltà che gli intermediari possono incontrare per individuare i casi in cui sono tenuti a tali adempimenti, il Provvedimento del 12 luglio 2017 ha disposto che la comunicazione è completata sulla base dei dati comunicati dal locatore. Gli intermediari che intervengono nella conclusione del contratto sono tenuti, quindi, a richiedere i dati previsti dal Provvedimento ma non sono tenuti a verificarne l'autenticità. La responsabilità circa la veridicità dei dati ricade sul locatore il quale è comunque responsabile della corretta tassazione del reddito e del corretto adempimento di altri eventuali obblighi tributari connessi al contratto nonché della mendacità delle proprie dichiarazioni.

Alla luce di queste considerazioni, non è sanzionabile la incompleta o errata comunicazione dei dati del contratto se causata dal comportamento del locatore.

Se gli intermediari intervengono anche nel pagamento o incasso dei canoni o dei corrispettivi derivanti dai contratti di locazione breve, operano all'atto del pagamento al beneficiario (locatore) una ritenuta del 21% sul relativo ammontare e provvedono al versamento con le modalità di cui all'art. 17 del D. Lgs. n. 241 del 1997 ed alla relativa certificazione ai sensi dell'art. 4 del regolamento di cui al DPR n. 322 del 1998.

Naturalmente sono tenuti ad effettuare la ritenuta solo i soggetti che hanno la disponibilità dell'importo e che, quindi, sono stati incaricati (dal locatore) di svolgere anche l'attività di riscuotere quanto dovuto dal conduttore. Inoltre, come precisato dall'Agenzia nella circolare citata “Tale attività deve essere riferita al delegante e, pertanto, gli adempimenti di versamento della ritenuta e di certificazione della stessa, nonché di comunicazione dei dati relativi al contratto, devono essere posti in essere a suo nome”.

La ritenuta del 21% è applicata sull'importo del canone o corrispettivo lordo indicato nel contratto di locazione breve. Per quanto riguarda eventuali corrispettivi per prestazioni strettamente connesse all'alloggio (fornitura di biancheria e di pulizia dei locali, fornitura di utenze, wi-fi, aria condizionata), l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che tali spese devono essere aggiunte al canone e che “non concorrano al corrispettivo lordo solo qualora siano sostenute direttamente dal conduttore o siano a questi riaddebitate dal locatore sulla base dei costi e dei consumi effettivamente sostenuti” (Circolare n. 24/2017).

La ritenuta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui è operata, con le modalità di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241.

Gli intermediari sono tenuti, inoltre, a certificare e dichiarare le ritenute operate ai sensi dell'articolo 4 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.

Mediante la certificazione, i soggetti che operano la ritenuta assolvono anche l'obbligo di comunicazione dei dati e non sono, pertanto, tenuti all'ulteriore trasmissione dei dati entro il 30 giugno dell'anno successivo.

La mancata applicazione della ritenuta da parte dell'intermediario è punita con la sanzione amministrativa di cui all'art. 14 del D.lgs. n. 471 del1997 (“Violazioni dell'obbligo di esecuzione di ritenute alla fonte”: sanzione del 20% dell'ammontare non trattenuto), fermo restando il ricorso all'istituto del ravvedimento operoso di cui all'art.13 del D.lgs. n. 472 del 1997.

Un'ultima notazione riguarda gli intermediari non residenti.

Al riguardo, nel Provvedimento viene specificato che tali soggetti:

• se dispongono di una stabile organizzazione in Italia, ai sensi dell'articolo 162 del TUIR, adempiono agli obblighi di comunicazione per il tramite della stabile organizzazione;
• se risultano privi di stabile organizzazione in Italia, si avvalgono di un rappresentante fiscale, in qualità di responsabile d'imposta, individuato tra i soggetti indicati nell'articolo 23 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, il quale provvede anche alla richiesta di attribuzione del codice fiscale dei soggetti rappresentati, qualora non ne siano in possesso.