Sequestro preventivo e reati tributari. Quando risponde il legale rappresentante con il suo patrimonio?

In tema di omesso versamento di ritenute dichiarate o certificate ex art. 10-bis d.lgs. 74/2000 commesse dal legale rappresentante di una società, può essere disposto il sequestro preventivo per equivalente sui beni della persona fisica del soggetto attivo del reato laddove emerga un'oggettiva situazione di illiquidità della persona giuridica e il profitto del reato non risulti nella disponibilità della società.

La vicenda coinvolge il legale rappresentante di una società per azioni, imputato del reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, nei confronti del quale è stato disposto il sequestro preventivo per equivalente delle somme rinvenute su conti correnti intestati personalmente al legale rappresentante.

La pronuncia in commento analizza i limiti del sequestro preventivo per equivalente sul patrimonio personale del legale rappresentante di una società, il quale abbia commesso un reato tributario.

Avverso la decisione del tribunale del riesame di Modena, che ha – seppur parzialmente – confermato il sequestro preventivo per equivalente richiesto dalla procura della Repubblica nei confronti del legale rappresentante, l'imputato ha proposto ricorso per Cassazione lamentando in primis una non adeguata verifica sulla capienza del patrimonio della società ai fini dell'eventuale sequestro diretto delle somme. Il tribunale delle libertà, infatti, avrebbe automaticamente dedotto l'illiquidità del patrimonio della società solamente dall'omesso pagamento di una sola rata di un debito rateizzato, senza svolgere alcun accertamento sui conti correnti o di deposito intestati alla medesima.

In secondo luogo, il pervenuto ha lamentato la violazione del principio del ne bis in idem di cui agli artt. 4 prot. 7 Cedu e 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, sulla base di una sanzione in via amministrativa precedentemente subita dalla società con provvedimento definitivo, il quale avrebbe dovuto indurre il giudice a prosciogliere l'imputato dal reato addebitatogli e, conseguentemente, comportare la decadenza del sequestro per carenza dei relativi presupposti.

La Suprema Corte, sebbene abbia dichiarato inammissibile il ricorso ha tuttavia affrontato alcuni temi sottoposti al suo giudizio da parte dell'imputato che si commentano in questa sede.

Con riferimento all'accertamento sull'invocata analisi e valutazione della situazione di oggettiva illiquidità della persona giuridica, a giudizio della Suprema Corte l'ordinanza impugnata avrebbe motivato in maniera sufficiente, dando valore ad una comunicazione dell'Agenzia delle Entrate che ha prodotto la decadenza della società dal beneficio della rateizzazione del debito tributario. Sul punto la Cassazione ha ripreso la nota sentenza Gubert del 2014, con la quale le Sezioni unite hanno affermato che ai fini della ricerca dei beni costituenti il profitto del reato è sufficiente «una valutazione allo stato degli atti», «non essendo necessario il compimento di specifici ed ulteriori accertamenti preliminari per rinvenire il prezzo o il profitto diretto del reato».

Anche il secondo motivo è stato dichiarato dalla Suprema Corte inammissibile. Secondo la Corte «presupposto necessario del ne bis in idem deve, in ogni caso, essere la coincidenza tra soggetto colpito dalla sanzione amministrativa e soggetto colpito dalla sanzione penale». Ciò non è avvenuto nel caso di specie, in cui la prima è stata emessa nei confronti della persona giuridica, mentre la seconda ha colpito il legale rappresentante.

La Sezione III della Suprema Corte ritorna sul tema della liceità del sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente di beni facenti parte dell'asse patrimoniale personale del rappresentante legale.

In particolare, i giudici di legittimità hanno affrontato la controversa questione della necessità o meno della preventiva escussione del patrimonio della persona giuridica, a fronte della contestazione di una violazione tributaria nei confronti del soggetto attivo del reato, nel caso che occupa il legale rappresentante della società.

A tal proposito, la Suprema Corte ha ripreso i principi di diritto pronunciati dalle Sezioni Unite con la pronuncia Gubert (n. 10561/2014) in tema di ricerca dei beni costituenti il profitto del reato.

Al fine di inquadrare più specificamente la materia trattata dalla pronuncia in commento occorre premettere un breve excursus sull'annoso contrasto giurisprudenziale intervenuto in ambito tributario anteriormente al 2014.

Con un primo, e più risalente, orientamento (Cass. pen., Sez. III, 19 luglio 2011, n. 28731) la giurisprudenza di legittimità ha affermato che, nel caso di violazioni tributarie commesse dal legale rappresentante nell'interesse della società, il sequestro preventivo e la successiva confisca per equivalente possono avere ad oggetto i beni della persona giuridica. Sebbene, infatti, la responsabilità per il reato tributario sia riferibile alla sola persona fisica (stante la mancata previsione, nel d.lgs. 231/2001, di una specifica ipotesi di responsabilità dell'ente per le violazioni tributarie), le conseguenze patrimoniali ricadono sulla società a favore della quale il legale rappresentante ha agito.

Dunque, nel caso in cui il reato sia stato commesso dall'amministratore della società e il profitto sia rimasto nelle casse della società medesima, questa non potrebbe considerarsi terzo estraneo al reato perché partecipa all'utilizzazione degli incrementi economici che ne sono derivati. Ciò, a prescindere dalla previsione o meno della responsabilità amministrativa dell'ente per il reato presupposto, ma esclusivamente in presenza di due condizioni: a) la mancanza di una prova dell'interruzione del rapporto di immedesimazione organica tra persona fisica ed ente e b) la verifica e l'adeguata motivazione circa l'impossibilità di una confisca diretta dei beni costituenti il profitto del reato.

Un secondo e più recente indirizzo (Cass. pen., Sez. III, 10 gennaio 2013, n. 1256, Unicredit), adottando una prospettiva di stretta osservanza del principio di legalità, ha invece stabilito che il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente dei beni appartenenti alla persona giuridica non è ammissibile in caso di delitti tributari. Unica eccezione a tale principio ammessa dalla Suprema Corte è il caso in cui la struttura aziendale costituisca, in realtà, un mero apparato fittizio, uno “schermo” utilizzato dal reo al fine di commettere l'illecito.

A favore di questa seconda soluzione depone il dato normativo: gli illeciti penali tributari non figurano, come noto, nel novero dei reati-presupposto (artt. 24 ss. d.lgs. 231/2001) che danno luogo alla responsabilità dell'ente e, dunque, non potrebbe trovare applicazione la speciale confisca di valore stabilita dall'art. 19 del d.lgs. 231/2001.

All'esito dell'evoluzione giurisprudenziale illustrata, si colloca la presa di posizione delle Sezioni unite – ripresa dalla Sezione III nel caso a mani – che, con la predetta pronuncia n. 10561 del 2014 (Gubert), hanno affermato che «la confisca del profitto, quando si tratta di denaro o di beni fungibili, non è confisca per equivalente, ma confisca diretta» e che «nella nozione di profitto funzionale alla confisca rientrano non soltanto i beni appresi per effetto diretto ed immediato dell'illecito, ma anche ogni altra utilità che sia conseguenza, anche indiretta o mediata, dell'attività criminosa» e ancora che «la trasformazione che il denaro, profitto del reato, abbia subito in beni di altra natura, fungibili o infungibili, non è quindi di ostacolo al sequestro preventivo il quale può avere ad oggetto il bene di investimento».

Su tali basi, le Sezioni unite hanno, dunque, ammesso l'esperibilità, nei confronti della persona giuridica, del solo sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta di importi in denaro, altri beni fungibili o beni tutti eziologicamente riconducibili al profitto del reato tributario. Nella medesima pronuncia, invece, è stato espressamente esclusa – riprendendo il secondo orientamento sopra citato – la possibilità di adottare la misura cautelare reale laddove la stessa sia teleologicamente orientata alla confisca per equivalente, salve le ipotesi di a) società c.d. di comodo o incapienti, nonché b) qualora, al momento in cui viene chiesta e adottata la misura, il reperimento dei beni costituenti il profitto del reato sia impossibile (pericolo di dispersione dei beni) o ancora c) i beni costituenti il profitto del reato non siano aggredibili per qualsiasi ragione.

Sul punto, la Suprema Corte ha altresì osservato che, eccetto l'ipotesi delle “società-schermo”, la confisca per equivalente sui beni della società non può fondarsi sull'assunto che il reo ne abbia la disponibilità, essendo tale disponibilità nell'interesse dell'ente e non dell'amministratore. Ragionando altrimenti, in una siffatta ipotesi si configurerebbe un'indebita appropriazione di beni della persona giuridica da parte del suo legale rappresentante perseguibile d'ufficio ai sensi degli artt. 646 e 61 n. 11 c.p., stante la distinzione tra patrimonio della persona giuridica e quello dei suoi amministratori.

I principi di diritto enunciati dalle Sezioni Unite sono diventate pietra miliare per la successiva giurisprudenza di legittimità (ex multis le pronunce Cass. pen. 6 luglio 2016, 40362; Cass. pen., 23 agosto 2016, n. 35330; Cass. pen., 5 aprile 2016, n. 13479; Cass. pen., 15 gennaio 2015, n. 1738; Cass. pen., 11 febbraio 2015,n. 6205).

Di particolare interesse sul punto si pone la recente sentenza n. 37137/2017 (fattispecie relativa ad omesso versamento dell'Iva per l'anno 2014, sanzionata dall'art. 10-ter del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74) della Sezione III penale, che si colloca pienamente nel solco della sentenza Gubert ribadendone e confermandone i principi di diritto. Nel dettaglio, i giudici di legittimità hanno puntualizzato che al fine di valutare la legittimità del sequestro preventivo finalizzato all'aggressione – nelle forme e con le modalità della confisca diretta – del patrimonio di un consigliere di amministrazione di società di capitali, l'Organo giudicante è preventivamente tenuto a valutare (anche con una stima in punto di effettiva e concreta disponibilità) la possibilità di tale escussione, verificando se l'asse patrimoniale sia capiente e perfettamente in grado di sostenere la misura cautelare.

Ciò premesso, per comprendere meglio i termini della problematica e la portata dell'accertamento esperibile sul patrimonio sociale, giova operare un preliminare distinguo tra le due tipologie di confisca – diretta e per equivalente – nonché tra le nozioni di prezzo e profitto del reato.

Quanto alla prima essenziale distinzione, si rileva che l'art. 240 c.p. disciplina l'istituto della confisca c.d. diretta, la quale – come noto – costituisce una misura di sicurezza patrimoniale finalizzata a evitare la commissione di futuri reati attraverso l'espropriazione ad opera dello Stato di beni collegati all'esecuzione di fatti criminosi, beni che potrebbero essere ulteriormente utilizzati per continuare a delinquere.

Tale misura ha valenza obbligatoria con esclusivo riferimento alle ipotesi delittuose contemplate dall'art. 322-ter c.p. (e segnatamente le fattispecie di reato contro la pubblica amministrazione previste dagli articoli da 314 a 320 c.p.) e consiste nell'apprensione diretta del prezzo o del profitto del reato, da intendersi come l'utilità economica conseguita in via immediata per mezzo del reato medesimo. Tratto caratterizzante ed immancabile della confisca diretta è il rapporto di “pertinenzialità” tra il vantaggio economico e l'illecito commesso per ottenerlo.

Diversa dall'ipotesi di cui all'art. 240 c.p. è, invece, la confisca per equivalente, altrimenti nota come confisca “di valore”. Si tratta di una misura avente carattere sussidiario rispetto alla confisca diretta – come agevolmente evincibile dal disposto dell'art. 322-ter, comma 1, c.p. –, la quale presuppone l'impossibilità in concreto di apprendere in via immediata e diretta i proventi del reato e, pertanto, colpisce beni del reo per un valore corrispondente al prezzo/profitto del reato, ancorché non connessi alla commissione del crimine.

Sebbene l'art. 322-ter c.p. faccia indifferentemente richiamo al “profitto” e al “prezzo” del reato, stabilendo un'apparente omologia – se non congruenza – tra i due termini (evidentemente da intendersi quali “frutto” dell'illecito), le nozioni in esame appartengono a piani differenti.

Sono evidenti, infatti, la polifunzionalità e il carattere semantico aperto del termine profitto, di cui manca nel diritto penale una nozione unitaria e che, pertanto, è suscettibile di essere, di volta in volta, “riempito di contenuto” in sede giurisprudenziale. In tal senso, la Suprema Corte con riferimento ai reati tributari ha identificato il profitto con l'ammontare delle imposte (ritenute o Iva) non versate, e quindi sottratte, all'Erario. Tali somme, infatti, costituiscono un vantaggio patrimoniale di diretta derivazione dalla condotta illecita perpetrata, anche se consistenti in un risparmio di spesa, al quale vengono poi aggiunti gli interessi e le sanzioni.

Con l'espressione prezzo, invece, si intende quanto pattuito e percepito in qualità di corrispettivo per la commissione dell'illecito. Rispetto ai reati tributari, tale concetto non è configurabile dal momento che gli stessi sono privi di qualsivoglia carattere sinallagmatico con riferimento alle modalità di perpetrazione.

Con specifico riguardo a ipotesi di reato quale quella del caso a mani occorre rammentare che inizialmente, con l'art. 1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (legge finanziaria per l'anno 2008), il Legislatore ha espressamente inteso estendere le disposizioni dell'art. 322-ter c.p. – quindi l'applicazione delle misure cautelari della confisca diretta o, quando essa non è possibile, per equivalente – a specifiche fattispecie delittuose previste e sanzionate dal d.lgs. 74/2000 (nel dettaglio, quelle di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 8, 10-bis, 10-ter, 10-quater e 11).

Tuttavia il recente d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, ha proceduto all'abrogazione di tale disposizione ed alla sua sostituzione con il nuovo art. 12-bis del d.lgs. 74/2000, che ha esteso alla totalità degli illeciti tributari l'applicabilità della confisca, diretta e per equivalente, del profitto e del prezzo del reato, con l'importante eccezione per cui tale ultima tipologia di confisca «non opera per la parte che il contribuente si impegna a versare all'erario, anche in presenza di sequestro».

Come detto, in materia di delitti di natura tributaria la Suprema Corte ha in più occasioni evidenziato come sia suscettibile di rientrare nella nozione di profitto qualsiasi vantaggio patrimoniale conseguente alla condotta penalmente illecita, ivi incluso il risparmio di spesa derivante dal mancato versamento di un tributo. In quest'ottica, la naturale fungibilità del denaro rappresentante il profitto del reato non costituisce un problema: il fatto che tale denaro venga investito, ad esempio, nell'acquisto di beni non impedisce, infatti, che l'istituto del sequestro preventivo esplichi tutta la sua portata su questi ultimi, con la sola precisazione che in tal caso si verserà in un'ipotesi di confisca diretta (cfr. Cass. pen., 7 giugno 2017, n. 28077).

Sul punto, la Corte di Cassazione (sentenza del 12 maggio 2017, n. 23393) ha affermato che: «qualora il prezzo o il profitto c.d. accrescitivo derivante dal reato sia costituito da denaro, la confisca delle somme depositate su conto corrente bancario, di cui il soggetto abbia la disponibilità, deve essere qualificata come confisca diretta e, in considerazione della natura del bene, non necessita della prova del nesso di derivazione diretta tra la somma materialmente oggetto della ablazione e il reato».

Tale principio riprende pienamente le Sezioni unite Lucci (sent. n. 31617 del 26 giugno 2015), intervenute successivamente alla sentenza Gubert, le quali, pur ponendosi almeno formalmente nel solco della prima, hanno effettuato alcune precisazioni innovative nell'ambito tributario di cui si discute.

Secondo la sentenza Lucci, infatti, da un lato rimane indubbia la circostanza per cui «il profitto o il prezzo del reato sia rappresentato da una somma di denaro, questa, non soltanto si confonde automaticamente con le altre disponibilità economiche dell'autore del fatto di reato, ma perde – per il fatto stesso di essere ormai divenuta un'appartenenza del reo – qualsiasi connotato di autonomia quanto alla relativa identificabilità fisica»; dall'altro è altrettanto vero che le disponibilità economiche del percipiente devono essersi accresciute di quella somma e, pertanto, è legittima la confisca in forma diretta del relativo importo, ovunque o presso chiunque esso sia custodito nell'interesse del reo.

Ciò significa che ai fini della confisca diretta rileva la prova della percezione illegittima di una somma di denaro e non la sua destinazione: soltanto il c.d. profitto accrescitivo derivante dal reato e costituito dal denaro, è oggetto di confisca diretta e non occorre la prova del nesso di derivazione diretta tra la somma materialmente sottratta ed il reato.

La sentenza Gubert e la sentenza Lucci, così, hanno superato le statuizioni di un'antecedente pronuncia delle Sezioni unite (sentenza Focarelli del 9 luglio 2004), le quali, chiamate a pronunciarsi in tema di sequestro ordinato su somme versate su un conto corrente bancario, aveva affermato che la confisca del profitto per i reati tributari era possibile solo per equivalente dal momento che lo stesso non era individuabile, essendo il denaro un bene fungibile oltre che un mezzo di pagamento.

L'evenienza descritta dalla sentenza Lucci e dalla più recente sentenza n. 23393/2017 appare più che altro teorica in ambito tributario in quanto configurabile nei soli casi – ammessi anche dalla sentenza Gubert – nei quali la confisca diretta del denaro è ammessa anche quando tale profitto sia rimasto nella disponibilità della medesima persona giuridica.

A fronte della residualità di tale forma di confisca in ambito fiscale, diventa dunque fondamentale evidenziare quando per i reati tributari può aversi confisca (e sequestro preventivo finalizzato alla confisca) per equivalente.

Anche nel caso in esame ciò che conta è soltanto la presenza o meno dei beni nella disponibilità dell'autore del reato a prescindere da qualsiasi legame eziologico tra reato e res oggetto della misura e dalla pericolosità o meno di quest'ultima. Ai sensi dell'art. 321, comma 2, c.p.p., infatti, per le cose suscettibili di confisca, infatti, la pericolosità è in re ipsa, il periculum coincide con la “confiscabilità del bene”.

Il sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente, infatti, è legittimo solo laddove, al momento della richiesta e dell'adozione della misura reale, è impossibile individuare i beni di diretta ed immediata derivazione dal fatto di reato.

Nell'ambito del procedimento penale, l'individuazione e la quantificazione del tantundem monetario di tali beni è compito specifico della Guardia di finanza prima e del Pubblico Ministero poi, nel momento in cui avanza la richiesta di misura cautelare. Il giudice che procede e, poi, il Tribunale del riesame non sono dotati di poteri istruttori per compiere tali accertamenti, che devono basarsi sullo “stato degli atti” ossia sugli atti depositati dalle parti e dal P.M., sul quale grava l'onere di indicare i relativi elementi di prova.

A giudizio della Corte di Cassazione, dunque, ai fini dell'accertamento sulla capienza dell'ente non occorre «il compimento di specifici ed ulteriori accertamenti preliminari per rinvenire il prezzo o il profitto diretto del reato, bensì una “preventiva” e “generalizzata ricerca dei beni costituenti il profitto del reato».

Tale pronuncia, pone il legale rappresentante in una condizione di maggiore debolezza rispetto al passato, in quanto l'aggredibilità del suo patrimonio è subordinata a una verifica non penetrante della capienza del patrimonio della società. Ciò è ancora più vero, nel momento in cui il soggetto, legale rappresentante all'epoca dei fatti di reato in contestazione, non governi più le decisioni della società in seno alla quale è stato commesso l'illecito tributario, in quanto per es. non più presente nel board aziendale.

In quest'ultimo caso, infatti, le determinazioni della società potrebbero essere estremamente distinte, se non opposte, agli interessi economici dell'allora legale rappresentante il quale si troverebbe quindi nella condizione di dover “subire” le decisioni dell'ente.