Legge - 27/07/2000 - n. 212 art. 18 - Disposizioni di attuazione.

La (mancata) attuazione dell'art. 8 d.lgs. 27 luglio 2000, n. 212

A mente del comma 1 dell'art. 8 dello Statuto del contribuente, il debito tributario può essere estinto, non solo adempiendo in denaro, ma anche mediante compensazione, in aderenza con la disciplina di estinzione delle obbligazioni prevista dal codice civile. I commi 6 ed 8 contemplano però l'intervento di norme regolamentari che non hanno ancora visto la luce; sicché, pur al cospetto di una chiara delega all'esecutivo, difettano a tutt'oggi le regole relative alle concrete modalità con le quali, in generale, la compensazione è destinata ad operare (Guerra, in Marongiu, 23).

Recita dunque il comma 6 che, «con decreto del Ministro delle finanze, adottato ai sensi dell'art. 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988, n. 400, relativo ai poteri regolamentari dei Ministri nelle materie di loro competenza, sono emanate le norme di attuazione del presente articolo»; aggiunge il comma 8 che, «ferme restando in via transitoria le disposizioni vigenti in materia di compensazione, con regolamenti emanati ai sensi dell'art. 17, comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, è disciplinata l'estinzione dell'obbligazione tributaria mediante compensazione, estendendo, a decorrere dall'anno di imposta 2002, l'applicazione di tale istituto anche a tributi per i quali attualmente non è previsto». A termini dell'art. 18 in commento, il termine per l'emanazione dei decreti ministeriali era di centottanta giorni dalla data di entrata in vigore dello Statuto.

A fronte del boicottaggio della novità statutaria in materia di compensazione, dovuto ad un'insopportabile inerzia dell'esecutivo, si pongono due delicate questioni parzialmente sovrapponibili, concernenti, da un lato, il rapporto intercorrente in seno all'art. 8 tra il comma 1 ed i commi 6 ed 8 e, dall'altro, la possibilità o meno di predicare egualmente l'immediata applicabilità dell'istituto della compensazione alle obbligazioni tributarie (Guerra, cit., 23).

La prima questione è in realtà più complessa di quel che appare a prima vista, dal momento che, mentre il comma 8 dell'art. 8 rimanda a regolamenti di delegificazione, il comma 6 a regolamenti di attuazione propriamente detti. Il nodo può essere sciolto considerando che il riferimento a questi ultimi da parte del comma 6 riguarda la compensazione in quanto tale, riconosciuta nell'ambito tributario in presenza dei medesimi requisiti contemplati dal codice civile (crediti certi liquidi ed esigibili correnti tra le medesime parti); il riferimento ai regolamenti di delegificazione da parte del comma 8 manifesta, invece, la finalità di permettere all'esecutivo di intervenire sulle disposizioni vigenti (concernenti la compensazione verticale ex art. 11, comma 3, TUIR; la compensazione speciale ex art. 17 d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241; il ravvedimento operoso; l'accertamento con adesione; i controlli automatici e formali delle dichiarazioni, i debiti tributari iscritti a ruolo) onde estendere la compensazione – nei termini ma anche nei limiti (talvolta più angusti, come risulta dal confronto con la compensazione c.d. speciale – del codice civile – a tutti i tributi, salva, ovviamente, nelle more, l'applicabilità di dette disposizioni. Chiarito ciò, rispetto al tema dei rapporti tra comma 1 e commi 6 ed 8, che attinge almeno in parte la seconda questione, parrebbe conforme a logica ricostruire il sistema nel senso che il comma 1 per un verso soffre della necessità di attuazione ex comma 6 e per altro verso non impedisce la perdurante efficacia ancorché «in via transitoria» delle «disposizioni vigenti in materia di compensazione» ex comma 8: donde, per affrontare funditus la seconda questione, il comma 1 non conterrebbe una disposizione immediatamente operativa, limitandosi ad un'enunciazione di principio, costituente, nei desiderata del legislatore, un obiettivo così imprescindibile da fare della compensazione uno strumento ordinario di estinzione di tutte le obbligazioni tributarie, tuttavia solo sulla carta, essendone rimessa la concreta operatività alle calende greche della buona volontà dell'esecutivo. Nel frattempo, si va avanti con le norme di sempre, con il risultato che tutto cambia affinché nulla cambi. Siffatta interpretazione è stata fatta propria anche dalla Corte di Cassazione, la quale, con le sentt. 20 novembre 2001, nn. 14579 (Donatelli, 3481), e n. 14588, ha rammentato l'ovvio, ossia che «la normativa tributaria direttamente e specificamente regola l'adempimento del contribuente, fissando l'ammontare, le modalità ed il tempo del versamento, da effettuarsi nel concorso dei presupposti d'insorgenza ed esigibilità del credito impositivo, ed inoltre espressamente stabilisce i casi ed i limiti in cui l'entità del pagamento possa essere ridotta in presenza di contrapposta posizione creditoria del solvens». Nel dettaglio, la Corte, pur prendendo atto che «questa scelta è stata rivista con il cosiddetto statuto dei diritti del contribuente, introdotto dalla legge 27 luglio 2000, n. 212, il cui art. 8 recepisce per l'obbligazione di imposta i generali canoni del codice civile sull'estinzione per compensazione», ha negato che detto recepimento possa operare prima dell'emanazione dei previsti regolamenti, dal momento che «l'estinzione per compensazione del debito tributario si determina, allo stato della legislazione tributaria, solo se espressamente stabilita». Di conseguenza, fuori dalle ipotesi eccezionalmente e perciò tassativamente disciplinate, resta precluso al contribuente di opporre al Fisco la compensazione, dovendo assolvere alle obbligazioni sul medesimo incombenti in modo autonomo. Per completezza, in senso contrario, merita di ricordare autorevole dottrina, la quale si perita di argomentare che «nonostante gli evidenziati dubbi interpretativi originati dall'assenza della disciplina di attuazione dell'art. 8 dello Statuto dei diritti del contribuente, sembra corretto attribuire a quest'ultima disposizione valore precettivo e non meramente programmatico, a pena di svilire completamente il valore dello Statuto, che si propone di attuare fondamentali principi costituzionali proprio con riferimento alle norme poste a garanzia del contribuente. Invero, l'estesa operatività della compensazione in ambito tributario costituisce un precetto sostanziale che attua il generale principio dell'integrità patrimoniale del contribuente mediante l'applicazione di un istituto che risulta compiutamente disciplinato nell'ordinamento giuridico, sia pure con riguardo all'obbligazione civilistica (Mauro, 27).

La verità è che la compensazione è invisa a chi si occupa dall'interno di conti pubblici, sia perché, già nei pochi spazi in cui è ammessa, si è dimostrata permeabile ad una serie di distorsioni assai difficilmente perseguibili e gravemente dannose per le entrate, sia perché, a prescindere dalla patologia, fisiologicamente essa impedisce di far subito cassa. La sfiducia risposta nel contribuente, che con la compensazione in un certo senso si fa giustizia da sé, è palese sol che si consideri, da ultimo, lo sfavore dimostrato dall'ultimo intervento in materia, di cui all'art. 3 del d.l. 24 aprile 2017, n. 50, conv., con mod., nella legge 21 giugno 2017, n. 96, che, in controtendenza rispetto al passato, ha tra l'altro notevolmente ampliato il ricorso al visto di conformità (Balzanelli-Valcarenghi, 29, 2837).

L'attuazione dell'art. 11 d.lgs. 27 luglio 2000, n. 212

Con d.m. 26 aprile 2001, n. 209 (pubblicato in GURI, 5 giugno 2001, n. 128), il MEF ha emanato il regolamento concernente la determinazione degli organi, delle procedure e delle modalità di esercizio dell'interpello e dell'obbligo di risposta da parte dell'A.F., di cui all'art. 11, comma 5, St.

Fermo il dettato legislativo, a termini del regolamento, il contribuente deve presentare l'istanza di interpello prima di porre in essere il comportamento o di dare attuazione alla norma oggetto di interpello. L'istanza può essere presentata, altresì, da soggetti che in base a specifiche disposizioni di legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto del contribuente. L'istanza, redatta in carta libera, è presentata agli uffici competenti mediante consegna o spedizione, senza busta, in plico raccomandato con avviso di ricevimento.

Il profilo maggiormente problematico concerne l'espressa previsione, ad opera dell'art. d.m. n. 209 del 2001, di inammissibilità dell'istanza qualora la stessa non contenga: a) i dati identificativi del contribuente ed eventualmente del suo legale rappresentante; b) la circostanziata e specifica descrizione del caso concreto e personale da trattare ai fini tributari sul quale sussistono concrete condizioni di incertezza; c) l'indicazione del domicilio del contribuente o dell'eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni; d) la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante. L'istanza deve completarsi con la documentazione, non in possesso dell'A.F. o di altre PP.AA. indicate dall'istante, rilevante ai fini della individuazione e della qualificazione della fattispecie prospettata, salva la facoltà dell'A.F. di acquisire, ove necessario, l'originale non posseduto dei documenti. L'istanza deve, altresì, contenere l'esposizione, in modo chiaro ed univoco, del comportamento e della soluzione interpretativa sul piano giuridico che si intendono adottare ed indicare eventuali recapiti, di telefax o telematico, per una rapida comunicazione da parte dell'amministrazione finanziaria. La mancata sottoscrizione è sanata se il contribuente provvede alla regolarizzazione entro trenta giorni dal ricevimento di apposito invito.

Il problema attiene ovviamente ad una previsione di inammissibilità, pur del tutto ragionevole, in difetto di specifica autorizzazione legislativa. Trattasi nondimeno di un problema ormai risolto, dal momento che il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 (per un commento relativo al cui schema cfr. Mastromatteo-Santacroce, 3007), nel dettare misure per la revisione della disciplina degli interpelli e del contenzioso tributario, in attuazione della delega contenuta negli artt. 6 e 10 della Legge 11 marzo 2014, n. 23, si è finalmente dato peso di normare l'istanza e la sua presentazione, adottando soluzioni coincidenti con quelle già fatte proprie dal d.m. n. 209 del 2001. Segnatamente, l'art. 3 si occupa del contenuto dell'istanza e l'art. 5 della sua eventuale inammissibilità, che tra l'altro ricorre quando non contiene dati identificativi dell'istante ed eventualmente del suo legale rappresentante, compreso il codice fiscale, ovvero la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie [lettera a)]; quando non è presentata previamente [lettera b)] e quando non ricorrono le obiettive condizioni di incertezza di cui all'art 11, comma 4, St. [lettera c)].

Peraltro sia consentito di sottolineare che opportunamente il d.lgs. n. 156 del 2015 ha altresì colto l'occasione di razionalizzare il coordinamento dell'interpello con l'accertamento ed il contenzioso, confermando che le risposte alle istanze di interpello non sono di per sé impugnabili, salvo quelle conseguenti ad istanze di interpello disapplicativo, impugnabili, secondo la logica della tutela differita, (solo) in uno all'atto impositivo.

Per la disamina della nuova disciplina in materia di interpello, si rinvia al commento sub art. 11.

Nomina dei Garanti del contribuente

Parimenti di centottanta giorni dalla data di entrata in vigore dello Statuto dei diritti del contribuente era il termine per la nomina dei Garante del contribuente di cui all'art. 13 St. In origine il Garante era organo collegiale composto di tre membri, di cui uno presidente, insediato presso le Direzioni regionali dell'Agenzia delle Entrate e presso le Direzioni provinciali di Trento e Bolzano (cfr. Simone, 3889). La dislocazione decretata del Garante è rimasta acquisita al patrimonio istituzionale, che tutt'ora pertanto difetta della figura di un Garante nazionale, indipendente ed autorevole interlocutore dell'A.F., ma il Garante, da collegiale, è divenuto monocratico, giusta la legge 12 novembre 2011, n. 183), perdendo se possibile ancor più di prestigio.

Per la disciplina ed i rilievi critici, si rimanda al commento dell'art. 13 St., valendo soltanto la pena di aggiungere che, forse a cagione proprio dell'assenza quantomeno di un meccanismo di raccordo di tutti i Garanti del contribuente sparsi sul territorio nazionale, mancano in letteratura studi specifici inerenti le professionalità nominate, i criteri della loro scelta, i loro titoli, le loro interessenza con il territorio, così come mancano elementi di valutazione sull'operato dei garanti stessi in termini quantitativi e qualitativi: ciò tra l'altro impedisce di ricostruire la percezione del servizio dagli stessi reso da parte dell'utenza.