Pertinenze: rilievo civilistico e tributario ai fini ICI

Sussistono diversità di valutazione e di presupposti tra istituti civilistici e tributari dovuti alla specificità ed ai principi propri del diritto tributario che ne modificano gli elementi di individuazione.

La definizione civilistica di pertinenza è fornita, in via generale, dall'art. 817 c.c., secondo cui "sono pertinenze le cose destinate in modo durevole al servizio o ad ornamento di un'altra cosa".

Sempre ai fini civilistici (ma non dissimile è la valenza tributaria) il rapporto tra cosa principale e pertinenza, a differenza che nel caso di incorporazione, è preso in considerazione dalla legge non come rapporto di connessione materiale o strutturale, ma come rapporto economico e giuridico di strumentalità e complementarietà funzionale, ben potendo sussistere il vincolo di pertinenzialità tra opere dotate di autonomia strutturale (Cass. civ., sez. II, 2 febbraio 2017 n. 2804).

Sotto il profilo tributario, in tema di ICI, l'art. 1 co. 2 del D.Lgs n. 504/1992 pone quale presupposto applicativo dell'ICI il possesso di fabbricati, di aree fabbricabili e terreni agricoli siti nel territorio dello Stato, a qualsiasi uso destinati...; nel successivo art. 2 il legislatore tributario ha fornito le rispettive nozioni, prevedendo al co. 1 lett. a) che "per fabbricato s'intende l'unità immobiliare iscritta o che deve essere iscritta nel catasto urbano, considerandosi parte integrante del fabbricato la parte occupata dalla costruzione e quella che ne costituisce pertinenza..."; alla lett. b) del medesimo comma, che "per area fabbricabile si intende l'area utilizzabile a scopo edificatorio in base agli strumenti urbanistici generali o attuativi ovvero in base alle possibilità effettive di edificazione...", estendendone la nozione a tutte quelle che hanno, in fatto ed in diritto, detta vocazione edificatoria; infine nella lett. c), ha definito cosa debba intendersi per terreni agricoli.

Si tratta quindi di tre tipologie di immobili diverse, aventi ciascuna propria rilevanza ai fini fiscali, ma, soprattutto, distinte ed autonome fra di loro; ne discende che il criterio di tassazione di un immobile dipende dal suo inquadramento in una delle tre categorie considerate, con la conseguenza che l'individuazione dell'una preclude la configurabilità delle altre.

Il D.Lgs. n. 504/1992, art. 2, esclude l'autonoma tassabilità delle aree pertinenziali e fonda l'attribuzione della qualità di pertinenza sul criterio fattuale e cioè sulla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio o ornamento di un'altra, secondo la relativa definizione contenuta nell'art. 817 c.c.

Ne deriva che, per qualificare come pertinenza di un fabbricato un'area edificabile, è necessario che intervenga un'aggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi che sterilizzi in concreto e stabilmente lo "ius edificandi" e che non si risolva, quindi, in un mero collegamento materiale, rimovibile "ad libitum" (Cass. civ., sez. VI-T, 23 giugno 2017 n. 15668; Cass. civ., n. 25027/2009, in applicazione del principio, la S.C. ha annullalo con rinvio la sentenza della Commissione tributaria che aveva fondato la prova della natura pertinenziale di un'area edificabile rispetto ad un fabbricato industriale sul mero rilascio della concessione per la costruzione di una recinzione unica intorno al fabbricalo ed al terreno edificabile, oggetto della pretesa fiscale).

Avuto riguardo alle porzioni immobiliari asservite ad immobile principale, il relativo trattamento fiscale, sancito nel paradigma della lett. a), ed avente natura speciale, rende irrilevante il regime di edificabilità, che lo strumento urbanistico nondimeno può loro attribuire.

In tal caso la nozione di "pertinenza", in quanto non fornita dalla legge tributaria, resta quella di cui alla nozione generale contenuta nell'art. 817 c.c., cui il decreto ICI rinvia “sic et simpliciter”, recependone anche il regime sostanziale, per cui l'area funzionalmente collegata al fabbricato è insuscettibile di autonoma e separata disciplina, ma segue invece il regime del fabbricato, bene principale. (cfr. ex plurimis, Cass. civ., sez. V, n. 26077/2015; Cass. civ., sez. VI-T, n. 1390/2016).

Un'area edificabile limitrofa ad un fabbricato non ne costituisce pertinenza, sol perché considerata, od anche semplicemente utilizzata, quale giardino dal proprietario del fabbricato stesso, in quanto tale uso –

a prescindere dalla insussistenza di una nozione, se non giuridica, almeno tecnico-scientifica di giardino sulla cui base operare una qualificazione corretta –

non è sintomatico, in carenza degli elementi concreti richiesti dall'art. 817 c.c., né della sussistenza di un sicuro e durevole asservimento dell'area al servizio od all'ornamento dell'edificio, né del fatto che il suo valore sia stato considerato per determinare quello (catastalmente rilevante) del fabbricato (Cass. civ., 6 luglio 2010, n. 22128).

Pertanto, quando nella medesima porzione immobiliare coesistono accessorietà ed edificabilità, l'effetto attrattivo che discende dal vincolo d'asservimento, rende irrilevante l'altra destinazione, siccome essa è strumentale a fini estranei al rapporto con la cosa principale.

Rispetto al riconoscimento ai fini civilistici occorre che il contribuente evidenzi nella dichiarazione l'esistenza di una pertinenza, non essendo consentito, altrimenti, contestare l'atto con cui l'area asseritamente pertinenziale viene assoggettata a tassazione, deducendo solo nel giudizio la sussistenza del vincolo di pertinenzialità (Cass. civ., sez. VI-T, 24 luglio 2012 n. 13017, conformi Cass. civ. n. 22844/2010 e Cass. civ., n. 22128/2010).

Oltre che sull'accertamento rigoroso dei presupposti di cui all'art. 817 c.c., desumibili da concreti segni esteriori dimostrativi della volontà del titolare, consistenti nel fatto aggettivo che il bene sia effettivamente posto, da parte del proprietario del fabbricato principale, a servizio (o ad ornamento) del fabbricato medesimo, sotto il profilo tributario occorre che non sia possibile una diversa destinazione senza radicale trasformazione, poiché, altrimenti, sarebbe agevole per il proprietario al mero fine di godere dell'esenzione creare una destinazione pertinenziale che possa facilmente cessare senza determinare una radicale trasformazione dell'immobile stesso (Cass. civ., n. 22128/2010).

Occorre, pertanto, sotto il profilo tributario che la natura pertinenziale (e quindi la non soggezione all'ICI) di un area sia, a titolo esemplificativo:

a) espressa nell'atto di acquisto ed anche nel contratto di locazione;

b) sussistano segni esteriori (es: terreno chiuso da un sbarra ben riconoscibile come tale da, terzi;

c) accatastamento fatto dalla contribuente come pertinenza.

Il rilievo sub a) concerne declaratorie contrattuali e quindi non attiene a quello che viene definito ai fini civilistici il "criterio fattuale", vale a dire la conformazione dello stato dei luoghi. Il rilievi sub b) attiene alla conformazione dello stato dei luoghi, ma non è concludente ai fini dell'accertamento (che deve essere "rigoroso") che l'area abbia subito quella radicale trasformazione, idonea a sterilizzare in concreto e stabilmente lo ius edificandi, che il D.Lgs. n. 504/1992, art. 2, richiede per poter escludere l'assoggettamento all'ICI di un'area edificabile (infatti una sbarra di chiusura è rimuovibile ad libitum) (Cass. civ., n. 22128/2010).

Ai fini tributari va accertato se in concreto lo stato dei luoghi presenti le caratteristiche a cui i principi di diritto sopra indicati ancorano il riconoscimento del vincolo pertinenziale ai fini dell'esclusione della soggezione all'ICI.

Il preteso asservimento dell'area in questione al fabbricato può risultare evidenziato nella denuncia ICI; in caso contrario se il contribuente che non abbia indicato nella denuncia l'esistenza di una pertinenza, non potrà, come già evidenziato, fondatamente contestare l'atto con cui l'area viene tassata.

L'art. 2 del D.Lgs. n. 504/1992, che esclude l'autonoma tassabilità delle aree pertinenziali, fonda l'attribuzione della qualità di pertinenza su un criterio oggettivo e fattuale, ossia sulla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un'altra in applicazione dell'art. 817 c.c., e su uno soggettivo, consistente nella volontà di dar vita ad un vincolo di accessorietà durevole, senza che rilevi il regime di edificabilità dell'area, sicché permane a carico del contribuente l'onere di provare la ricorrenza in concreto dei predetti presupposti (Cass. civ., 26 gennaio 2016, n. 1390; Cass. civ., 21 settembre 2016, n. 18470).

Il regime in esame trova applicazione “solo se la natura pertinenziale resta convalidata mediante la verifica in concreto dei presupposti, oggettivo e soggettivo, posti dalla norma ordinaria” dell'art. 817 c.c., e cioè sulla destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un'altra (criterio oggettivo) e sulla volontà di dar vita ad un vincolo di accessorietà “durevole” (criterio soggettivo) (Cass. civ., sez. trib., n. 6501/2005).

Si tratta di un criterio, dunque, “fattuale” (cfr. ad es. sez. trib., n. 19161/2004) ciò che impone una “indagine” che “comporta un apprezzamento dei dati probatori acquisiti”, per cui deve essere condotta in sede di merito, accertando un'oggettiva e funzionale modificazione dello stato dei luoghi che sterilizzi in concreto e stabilmente lo "ius edificandi" e che non si risolva, quindi, in un mero collegamento materiale, rimovibile "ad libitum”. Attesa la indisponibilità del rapporto tributario, la prova dell'asservimento pertinenziale grava sul contribuente (quando ne derivi una tassazione attenuata) e deve essere valutata con maggior rigore rispetto alla prova richiesta nei rapporti di tipo privatistico.

Se la scelta pertinenziale non è giustificata da reali esigenze non può avere valenza tributaria, perché avrebbe l'unica funzione di attenuare il prelievo fiscale, eludendo il precetto che impone la tassazione in ragione della reale natura del cespite. La "simulazione" di un vincolo di pertinenza, ai sensi dell'art. 817 c.c., al fine di ottenere un risparmio fiscale, va dunque inquadrato nella più ampia categoria dell'abuso di diritto (Cass. civ., sez. trib., n. 25127/2009).

L'accertamento dell'esistenza del vincolo pertinenziale, ovverossia del fatto oggettivo che il bene sia effettivamente posto, da parte del proprietario del fabbricato principale, a servizio (o a ornamento) del fabbricato medesimo, postula anche quello dell'esistenza dell'ulteriore requisito della non suscettibilità del bene costituente pertinenza di diversa destinazione senza radicale trasformazione: altrimenti opinandosi, si è chiarito, sarebbe agevole per il proprietario di un immobile godere dell'esenzione attraverso una destinazione pertinenziale rispetto ad un fabbricato pur se detta destinazione possa facilmente cessare senza, una radicale trasformazione dell'immobile stesso (Cass. civ., sez. trib., n. 22128/2010).

Sono stati forniti dalla stessa Cassazione una serie di corollari ai fini dell'accertamento di merito, indicando ad es. se lo stesso contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione ICI l'esistenza della pertinenza, a riprova della serietà dell'elemento soggettivo ex art. 817 c.c., con la conseguenza che al contribuente che non abbia dichiarato l'esistenza di una pertinenza non è consentito contestare l'atto con cui l'area asseritamente pertinenziale venga assoggettata a tassazione, deducendo solo nel giudizio la sussistenza del vincolo di pertinenzialità (Cass. civ., sez. VI-T, n. 13017/2012).

Ulteriore corollario è costituito dalla normale irrilevanza delle risultanze catastali, specie se di segno sfavorevole al contribuente: così la circostanza che in catasto l'immobile pertinenziale sia frazionato rispetto a quello principale, dato questo esclusivamente formale, non osta a che possa essere dimostrata la pertinenzialità ai sensi dell'art. 817 c.c. mediante i requisiti oggettivo e soggettivo predetti (Cass. civ., sez. trib., n. 19375/2003, Cass. civ., n. 19161/2004 e Cass. civ., n. 26077/2015).

Peraltro, una volta verificata l'esistenza della dichiarazione e dei requisiti ex art. 817 c.c., le risultanze catastali – secondo la maggior parte delle decisioni – possono meramente ratificare tale rapporto d'asservimento, senza però essere idonee ad autonomamente provarlo (Cass. civ., sez. trib., n. 6501/2005 cit. e, specificamente, Cass. civ., n. 22128/2010, cit., che ritiene rilevanti i dati catastali se “rafforzativi” dell'”asservimento”).

Nel quadro della limitata rilevanza delle evidenze catastali – ai fini della prova dell'esistenza o meno della pertinenzialità – ben può il Comune procedere a contestare la debenza ICI senza aver dovuto prima necessariamente allineare le risultanze catastali a quelle comunali (ciò che avviene non solo nel quadro della disciplina per l'ottenimento di nuova classificazione ex art. 3 co. 58 Legge n. 662/1996 ma nel più ampio contesto della collaborazione tra enti locali e Agenzia delle Entrate, ad es., per il catasto urbano, ai sensi dell'art. 1, co. 340, Legge n. 311/2004).

Il vincolo pertinenziale può anche venir meno nel caso di cessione di un immobile pertinenziale (anche in comodato gratuito ad un familiare) sia dal punto di vista soggettivo (la volontà da parte del titolare di un bene di destinarlo a servizio o ornamento di un altro) che da un punto di vista oggettivo (rapporto funzionale con il bene principale). L'applicazione del criterio fattuale può fondare il convincimento che non sussista più alcun vincolo pertinenziale con la cosa principale, se la pertinenza è stata destinata dal proprietario del bene principale ad assolvere una destinazione autonoma (ad esempio abitazione principale del figlio). D'altra parte, neppure il regolamento comunale sovverrebbe alla parte contribuente, in quanto l'art. 12 fa riferimento alle abitazioni (e non alle loro pertinenze) concesse in comodato gratuito da parte del contribuente a parenti in linea retta, ed in tal caso esse sono equiparate a tutti gli effetti all'applicazione dell'imposta sulle abitazioni principali, se il parente in questione vi ha stabilito la propria residenza.

In tema di imposta sulle successioni, il vincolo di pertinenzialità che qualifica la "ruralità" dei fabbricati a fini fiscali e, segnatamente, a quelli della tassazione di registro e sulle successioni secondo il più favorevole criterio del "valore automatico" di cui all'art. 8 della Legge 17 dicembre 1986, n. 880, va ricondotto alla nozione di pertinenza fornita, in via generale, dall'art. 817 c.c.

Ne deriva, dunque, che l'effettiva e concreta destinazione della cosa al servizio ed ornamento dell'altra deve essere considerata una relazione implicante aspetti, oltre che oggettivi, anche soggettivi, riferibili alla volontà dell'avente diritto, e non può essere di per sé esclusa dalla sola ricorrenza di circostanze di rilevo eminentemente formale, quali la distinta iscrizione in catasto della pertinenza o l'autonoma indicazione dei fabbricati nella denunzia di successione (Cass. civ., sez. II, 2 febbraio 2017 n. 2804).

Pertanto, quando nella medesima porzione immobiliare coesistono accessorietà ed edificabilità, l'effetto attrattivo che discende dal vincolo d'asservimento, rende irrilevante l'altra destinazione, siccome essa è strumentale a fini estranei al rapporto con la cosa principale.
Il regime in esame trova applicazione solo se la natura pertinenziale resta convalidata mediante la verifica in concreto dei presupposti, oggettivo e soggettivo, posti dalla norma ordinaria con un apprezzamento dei dati probatori acquisiti, verificando anche se le risultanze catastali ratificano tale rapporto d'asservimento. L'operatività del relativo criterio di tassazione consente l'ingresso al criterio sancito per le aree fabbricabili, in quanto venga accertata effettivamente l'assenza delle caratteristiche obiettive poste dall'art. 817 c.c., e, dunque, che l'area stessa non costituiva parte integrante del fabbricato in relazione al quale era stata corrisposta per intero l'imposta.

Sulla Atipicità della nozione di pertinenza, recepita dalla giurisprudenza in esame, e sul contrasto con il modello civilistico, Salvati Adriana, Considerazioni in tema di regime fiscale dei terreni pertinenziali, Milano, 2011;

Sulla applicabilità delle agevolazioni "prima casa" alle pertinenze, Montesano Antonio, Nozione ampia di pertinenza ai fini delle agevolazioni prima casa, MIlano 2013; Turis Pierfranco, Pertinenze e agevolazioni "prima casa" in MIlano, 2013

Si sofferma sui requisiti sostanziali per qualificare un'area come pertinenza del fabbricato ed il pericolo dell'abuso del diritto, Vaglio Mario, Sempre più stringenti i criteri per accertare i vincoli pertinenziali dei fabbricati ai fini ICI/IMU, in Milano, 2012

Sulla insufficienza della destinazione a giardino dell'area e della presenza di servitù, in Riv. dir. trib., Giuffrè, Milano, 2012, con nota di Pellecchia Irene, Sul regime impositivo ai fini ICI delle aree fabbricabili destinate a pertinenza di un immobile principale.

Sull'estensione a opera del D.L. n. 201/2011 del presupposto applicativo dell'IMU all'abitazione principale e alle sue pertinenze, Baruzzi Stefano, La disciplina dell'Imu., Milano , 2012

Sulla nuova modalità di individuazione delle pertinenze, Milano, 2009, con nota di Spaziani Testa Giorgio, L'edificabilità dell'area esclude il vincolo di pertinenza non indicato nella dichiarazione.

Esamina la cessione delle pertinenze in regime di IVA e registro, Baruzzi Stefano, La fiscalità dei trasferimenti delle pertinenze immobiliari, Milano, 2014.