Il trattamento dei crediti tributari e contributivi nel concordato

Nel caso di concordato presentato in data 30 maggio 2017, che prevede solo il pagamento dilazionato dei debiti tributari senza operare nessuna falcidia, è obbligatorio accedere alla transazione fiscale ex art. 182-ter l.fall.? In particolare, ci si trova davanti ad una fattispecie in cui il Commissario Giudiziale avrebbe rilevato nel mancato ricorso obbligatorio alla transazione ex art. 182-ter una ipotesi di difetto di fattibilità giuridica dando impulso ad un procedimento ex art. 173. La cassazione sezione unite del 13 gennaio 2017 e la cassazione i sezione civile del settembre 2017 sembrerebbero far emergere la “facoltà” di ricorrere ad una transazione fiscale ex art.182 ter ovvero passare per il 160, comma II. Si chiede quindi se il comportamento adottato in presenza di una sola dilazione dei debiti tributari senza passare obbligatoriamente per il 182-ter (nella nuova formulazione in vigore dal 01.01.2017) configuri una fattispecie di mancanza della fattibilità giuridica e si chiede, inoltre, se tale comportamento qualora non corretto possa essere sanato.

Riferimenti normativi – L'art. 182-ter Legge Fallimentare stabilisce che “Con il piano di cui all'articolo 160 il debitore, esclusivamente mediante proposta presentata ai sensi del presente articolo, può proporre il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lettera d). Se il credito tributario o contributivo è assistito da privilegio, la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi rispetto a quelli offerti ai creditori che hanno un grado di privilegio inferiore o a quelli che hanno una posizione giuridica e interessi economici omogenei a quelli delle agenzie e degli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie; se il credito tributario o contributivo ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari ovvero, nel caso di suddivisione in classi, dei creditori rispetto ai quali è previsto un trattamento più favorevole. Nel caso in cui sia proposto il pagamento parziale di un credito tributario o contributivo privilegiato, la quota di credito degradata al chirografo deve essere inserita in un'apposita classe ( … )

La tematica relativa al trattamento dei crediti tributari e contributivi nel contesto del concordato preventivo è stata oggetto sia di notevoli modifiche ad opera dei recenti interventi normativi, sia di diverse e varie interpretazioni nella giurisprudenza anche sovranazionale.

La disposizione di riferimento è l'art. 182-ter l.fall., introdotto dal D.Lgs. n. 5/2006 e più volte modificato fino all'entrata in vigore dell'attuale disciplina (1 gennaio 2017) ad opera della L. n. 232/2016.

I numerosi profili d'incertezza della versione della norma in questione vigente fino al dicembre 2016 hanno dato causa a controversie in dottrina sotto molti profili applicativi, quale ad esempio l'obbligatorietà ovvero la facoltatività dell'istituto della transazione fiscale nel caso in cui il proponente intendesse falcidiare o dilazionare anche il credito derivante dagli obblighi tributari o contributivi.

Sul dibattito nazionale ha notevolmente inciso la sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea del 7/04/2016, la quale ha definitivamente chiarito la falcidiabilità dell'Iva nel contesto del piano di concordato.

Nel quadro normativo ante riforma del 2017, è intervenuta la S.C. a Sezioni Unite (Sentenza n. 760 del 13 gennaio 2017), la quale ha chiarito come il ricorso all'istituto della “transazione fiscale” fosse meramente facoltativo, sia perché viene in rilievo solo quando vi siano debiti tributari, sia perché, anche in presenza di debiti tributari, è possibile un concordato preventivo senza transazione fiscale. Il portato applicativo di tale argomentare si risolveva nell'impossibilità di estendere alla fattispecie di concordato senza transazione fiscale la regola dell'infalcidiabilità dell'Iva, invece prevista per il caso del concordato preventivo provvisto di transazione fiscale.

La pronuncia citata perde di rilevanza pratica se si considera che la sua pubblicazione è stata di poco preceduta dall'intervento legislativo del dicembre 2016, che, modificando l'intera struttura dell'art. 182-ter l.fall., ha previsto l'obbligatorietà del procedimento ivi previsto in tutti i casi in cui la proposta di concordato del debitore preveda il pagamento parziale o la dilazione dei debiti fiscali o contributivi e dei relativi accessori.

Da queste premesse, sembra potersi effettivamente affermare che la dilazione del credito tributario nella proposta di concordato passi necessariamente per il procedimento attualmente descritto dall'art. 182-ter, la mancanza del quale provoca un giudizio negativo sulla fattibilità giuridica della proposta.

Per quanto concerne la sanatoria del comportamento tenuto, va detto che, nel caso specifico, la proposta di concordato prevedeva esclusivamente la dilazione del debito tributario e che tale condizione era presente sin dalla proposta iniziale. A ben vedere, quindi, la lacuna è prevalentemente processuale. Non si può escludere, conseguentemente, la possibilità di integrare l'iter con gli adempimenti specificamente richiesti dall'attuale art. 182 ter l.fall., previa richiesta di un termine per la realizzazione degli stessi. Va, tuttavia, rilevato, come la norma in questione chieda specificamente il deposito, in uno con la proposta di concordato, di una relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'art. 67, terzo comma, lett. d), la quale attesti che la soddisfazione dei crediti tributari prevista dalla proposta non sia inferiore rispetto a quella realizzabile sul ricavato in caso di liquidazione dei beni sui quali sussiste la causa di prelazione. Tale requisito può ben essere considerato una condizione di ammissibilità del concordato, la cui mancanza potrebbe comportare il rigetto della proposta senza possibilità di modifiche. Vigono ancor oggi, al riguardo, prassi diverse nei Tribunali.