Lo scambio di informazioni in ambito fiscale alla luce del D.Lgs. 60/2018

La sempre più spinta internazionalizzazione dell'impresa, accompagnata dall'ormai esistente interconnessione economico-finanziaria dei mercati e degli scambi, induce i contribuenti, anche di medio-piccole dimensioni, ad osservare con attenzione, nella complessiva valutazione degli investimenti aziendali, la variabile fiscale.

Infatti, le peculiarità e diversità dei singoli ordinamenti tributari, con la presenza di Paesi a fiscalità privilegiata, e la necessità di evitare e/o ridurre fenomeni di doppia imposizione internazionali dovuti alle asimmetrie legislative e alle contestuali pretese impositive di diversi Stati, rappresentano tutta una serie di fattori che orientano le scelte di investimento verso quella fiscalmente più vantaggiosa.

In tal senso, se da un lato la riduzione del carico fiscale, finalizzata a realizzare un lecito risparmio d'imposta e attuata mediante una strumentale allocazione delle strutture produttive ovvero una specifica gestione dei flussi finanziari e reddituali, costituisce un obiettivo fisiologico per le imprese che si trovano ad operare in uno scenario economico fortemente globalizzato, dall'altro può celare, come spesso accade, comportamenti di aggressive tax planning, che, in violazione degli obblighi fiscali legislativamente previsti, consentono di realizzare un indebito risparmio d'imposta.

Di fronte a tali manovre che determinano una perdita fiscale in termini di mancato gettito, nel tempo i singoli Stati, oltre a dotarsi di strumenti di contrasto a livello interno, hanno adottato politiche comuni e coordinate per combattere un'evasione dai contorni sempre più internazionali e si sono impegnati a sottoscrivere specifiche convenzioni contro le doppie imposizioni al fine di regolare i reciproci assetti fiscali.

In tale contesto, lo scambio di informazioni tra le Amministrazioni fiscali degli Stati si è rivelato uno strumento imprescindibile per prevenire e far fronte in maniera pregnante a meccanismi evasivi ed elusivi sempre più sofisticati, tanto che l'Unione europea è intervenuta con la Direttiva 2011/16/UE, c.d. DAC1, per regolamentare, nel solco tracciato dall'abrogata Direttiva 77/799/CE, la cooperazione amministrativa nel settore delle imposte dirette e con il Regolamento UE n. 904/2010 del Consiglio del 7 ottobre 2010 per disciplinare le modalità di cooperazione in materia di imposta sul valore aggiunto.

Il ruolo pregnante giocato dallo scambio informativo nell'ambito della cooperazione amministrativa è stato dimostrato dal fatto che nel tempo il suo ambito di applicazione è stato ampliato e meglio definito da successive direttive al fine di renderlo sempre più idoneo a fronteggiare le contingenti necessità.

Alla Direttiva 2014/107/UE, c.d. DAC 2, che ha introdotto lo scambio automatico obbligatorio di informazioni sui conti finanziari, sono infatti seguite la Direttiva 2015/2376/UE, c.d. DAC 3, che ha esteso quest'ultimo anche alle informazioni riguardanti i ruling preventivi transfrontalieri e agli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento e la Direttiva 2016/881/UE, c.d. DAC 4, sullo scambio automatico delle rendicontazioni Paese per Paese.

Tuttavia, la chiara ed evidente comprensione da parte della Comunità internazionale delle interrelazioni tra i fenomeni dell'evasione fiscale e quelli del riciclaggio e dell'autoriciclaggio, già oggetto di analisi nelle raccomandazioni n. 25 e 26 del Gruppo d'Azione Finanziaria Internazionale (G.A.F.I.) e poste anche in luce nella Direttiva 2015/849/UE del 20 maggio 2015, c.d. IV Direttiva antiriciclaggio, ha conseguentemente determinato l'elaborazione di una nuova strategia di contrasto agli illeciti economico-finanziari che si è concretizzata nella Direttiva 2016/2258/UE, c.d. DAC 5.

Quest'ultima ha introdotto una procedura di scambio d'informazioni che pone in connessione la normativa fiscale con quella antiriciclaggio e ha garantito alle autorità fiscali l'accesso alle informazioni raccolte in osservanza della legislazione antiriciclaggio al fine di contrastare in maniera più incisiva i fenomeni di aggressive tax planning.

Sul piano nazionale, l'acquisizione dei dati antiriciclaggio nell'ambito della cooperazione amministrativa, come delineato nella DAC 5, ha trovato attuazione nel D.Lgs. 18 maggio 2018, n. 60, il quale, nel modificare il D.Lgs. 24 marzo 2014, n. 29 (disciplinante le norme e le procedure relative allo scambio di informazioni fiscali con le altre autorità competenti degli Stati membri dell'UE), ha consentito agli organi dell'Amministrazione finanziaria di avere accesso anche alle informazioni ottenute nel rispetto degli adempimenti previsti dal D.Lgs. 231/2007.

Con l'entrata in vigore del D.Lgs. n. 60/2018, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 128 del 5 giugno 2018, l'accesso alle informazioni raccolte e disponibili in materia di riciclaggio arricchisce la cooperazione amministrativa ai fini fiscali e conseguentemente lo scambio di informazioni.

Le disposizioni, contenute nel citato decreto, che è entrato in vigore dal 6 giugno 2018, trovano applicazione in relazione alle richieste di accesso alle informazioni formulate dalla Guardia di Finanza e dall'Agenzia delle Entrate a decorrere dal 1° gennaio 2018.

Infatti, per effetto delle modifiche che lo stesso ha apportato all'art. 3 del D.Lgs. n. 29/2014, si assiste ad un ampliamento del patrimonio di dati acquisibile al fine di soddisfare le richieste di mutua assistenza, a fronte delle ulteriori modalità di scambio informativo già previste, ovvero:

• automatico obbligatorio per le informazioni disponibili dal 1° gennaio 2014 relative ai residenti di altri Stati membri, nonché per le quelle riguardanti i ruling preventivi transfrontalieri e gli accordi preventivi sui prezzi di trasferimento (art. 5 D.Lgs. 29/2014);
• spontaneo in cui ad essere comunicate agli altri Stati membri sono le informazioni prevedibilmente rilevanti per l'Amministrazione finanziaria nei casi di cui all'art. 9 della Direttiva 2011/16/UE (art. 6D.Lgs. 29/2014).

In tal senso, i servizi di collegamento, ovvero le autorità nazionali preposte alla cooperazione amministrativa ai fini fiscali e corrispondenti alle articolazioni dell'Amministrazione finanziaria individuate puntualmente dal decreto del MEF del 29 maggio 2014, ovvero l'Agenzia delle entrate, Direzione centrale accertamento-Settore internazionale - Ufficio scambio di informazioni e la Guardia di Finanza - Comando generale - II Reparto, analisi e relazioni internazionali, forniscono, oltre alle informazioni e i dati relativi alle imposte dirette, tutti gli elementi utili per lo scambio di informazioni, utilizzando:

1. dati e notizie acquisiti dall'Anagrafe tributaria ai sensi del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605 (art. 3, co. 3);
2. dati e informazioni, sulla titolarità effettiva di persone giuridiche e trust, contenuti in apposita sezione del Registro delle imprese ex art. 21 del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, a cui le autorità preposte al contrasto dell'evasione fiscale possono accedere con le modalità più idonee (art. 3, co. 3); nello specifico, le imprese dotate di personalità giuridica e le persone giuridiche private diverse dalle imprese sono tenute all'iscrizione in tale Registro, tenuto presso la Camera di Commercio, la cui effettiva attuazione è tuttavia subordinata all'emanazione di un apposito decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze, di concerto con il Ministro dello Sviluppo Economico, e hanno l'obbligo di comunicare, per via esclusivamente telematica e in esenzione da imposta di bollo, le informazioni attinenti la propria titolarità effettiva per la loro conservazione in sezioni ad accesso riservato;
3. documenti, dati e informazioni acquisiti in assolvimento degli obblighi di adeguata verifica della clientela ex artt. 18 e 19 del D.Lgs. n. 231/2007 e conservati ai sensi dell'art. 31 e secondo le modalità di cui all'art. 32 dello stesso Decreto, ove gli obblighi di adeguata verifica sono attuati attraverso l'identificazione e la verifica dell'identità del cliente, nonché del titolare effettivo tramite l'adozione di misure proporzionate al rischio (ivi comprese, con specifico riferimento alla titolarità effettiva di persone giuridiche, trust e altri istituti e soggetti giuridici affini, le misure tese a ricostruire, con ragionevole attendibilità, l'assetto proprietario e di controllo del cliente), oltre all'acquisizione e alla valutazione di informazioni sullo scopo e sulla natura del rapporto continuativo o della prestazione professionale (art. 3, co. 3-bis);
4. dati e documenti acquisiti nello svolgimento dei controlli sull'adempimento delle procedure di adeguata verifica della clientela ai fini fiscali, previste dalla Legge 18 giugno 2015, n. 95, con la quale è stato ratificato l'Accordo tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli U.S.A., finalizzato a migliorare la compliance fiscale internazionale e ad applicare la normativa F.A.T.C.A. attraverso l'attribuzione degli obblighi di adeguata verifica ai fini fiscali e di acquisizione informazioni in capo alle istituzioni finanziarie all'atto dell'apertura di un conto finanziario da parte di un soggetto non residente ovvero di un cittadino statunitense ovunque residente (art. 3, co. 3-quater).

Dal quadro sopra delineato, emerge chiaramente come i confini del patrimonio informativo acquisibile e oggetto dello scambio di informazioni si siano notevolmente ampliati anche per effetto dell'allargamento della platea di operatori ove acquisirle.

Con riguardo, tuttavia, alle modalità di acquisizione, da parte delle autorità fiscali, dei dati e delle informazioni raccolte ai fini antiriciclaggio, è necessario operare una distinzione a seconda dei soggetti presso i quali tali dati sono detenuti.

Nel caso in cui le informazioni utili siano in possesso di soggetti già tenuti a comunicare all'Agenzia delle Entrate le informazioni riguardanti i conti finanziari e i pagamenti ai sensi dell'art. 4 della Legge n. 95/2015, come le banche, le società di intermediazione mobiliare, le Poste italiane Spa, le società di gestione del risparmio, le società finanziarie e società fiduciarie residenti nel territorio dello Stato e ogni altra istituzione finanziaria residente in Italia, l'acquisizione è effettuata indistintamente dalle articolazioni dell'Agenzia delle Entrate e /o della Guardia di Finanza.

Diversamente, nell'ipotesi in cui i dati antiriciclaggio siano nella disponibilità dei soggetti di cui all'art. 3 del D.Lgs. n. 231/2007, ovvero degli intermediari bancari e finanziari, degli altri operatori finanziari, dei professionisti nell'esercizio della professione in forma individuale, associata o societaria, degli altri operatori non finanziari, dei prestatori di servizi di gioco, l'accesso ai documenti è effettuato esclusivamente dalla Guardia di Finanza.

In tal senso, nel caso in cui l'Agenzia delle Entrate sia destinataria di una richiesta di cooperazione amministrativa proveniente da uno Stato membro dell'UE, essa si avvale, per l'acquisizione dei dati in possesso dei soggetti di cui all'art. 3 del D.Lgs. 231/2007, della Guardia di Finanza (art. 3, co. 3-ter) e i termini e le modalità di tale procedura di collaborazione sono definiti in apposita Convenzione, firmata a Roma il 5 luglio 2018.

Nello specifico, in virtù di quanto previsto dall'art. 2 della predetta Convenzione, l'Agenzia delle Entrate-Ufficio Cooperazione Internazionale è tenuta ad inoltrare alla Guardia di Finanza una specifica richiesta, nella quale devono essere specificati:

• la tipologia di dati, informazioni e documenti, d'interesse per l'Autorità di altro Stato membro dell'UE, acquisiti in assolvimento dell'obbligo di adeguata verifica della clientela ai sensi dell'art. 18 del D.Lgs. 231/2007;
• il soggetto nazionale che detiene le informazioni di cui al punto che precede, nonché il soggetto o i soggetti cui si riferisce la richiesta di cooperazione;
• le motivazioni alla base della richiesta dell'Autorità competente estera;
• ogni altra utile informazione necessaria per poter evadere in maniera completa ed esaustiva la richiesta di cooperazione amministrativa.

D'altro canto per l'espletamento delle indagini amministrative attraverso la raccolta dei dati concernenti le persone interessate dai controlli, i servizi di collegamento si avvolgono, come si evince dalla novella legislativa, dei poteri previsti dal Titolo IV del d.P.R. n. 600/1973.

Ne deriva che le autorità fiscali, nell'ambito della cooperazione amministrativa, possono svolgere attività che vanno ben oltre la semplice raccolta dei dati e delle informazioni disponibili nelle banche dati.

Infatti, nel caso in cui si renda necessario svolgere idonei approfondimenti sul conto del soggetto nei confronti del quale è stata avanzata richiesta di cooperazione amministrativa, non resta esclusa la possibilità per la Guardia di Finanza di poter eseguire accessi, ispezioni e verifiche, nonché effettuare mirate indagini finanziarie.

Negli ultimi anni sempre più spesso le cronache nazionali ed estere hanno denunciato l'esistenza di meccanismi transnazionali di aggressive tax planning diretti a riciclare proventi di attività criminose, ad occultare la riconducibilità di ingenti patrimoni ai titolari effettivi e a evadere o eludere i relativi redditi.

La Direttiva 2016/2258/UE si prefigge lo scopo di fornire alle Amministrazioni finanziarie degli Stati membri strumenti idonei a prevedere in anticipo e a fronteggiare tali meccanismi illeciti, tra i quali la possibilità di accedere ai dati e ai documenti acquisiti dai quei soggetti tenuti al rispetto delle procedure antiriciclaggio.

L'accesso ai dati e alle informazioni, acquisiti nell'assolvimento degli obblighi di cui al D.Lgs. n. 231/2007, rappresenta sicuramente uno strumento indispensabile al fine di individuare i beneficiari effettivi di strutture intermedie, che hanno la mera titolarità formale di conti finanziari, e allo stesso tempo garantisce un efficace controllo e monitoraggio, da parte delle autorità fiscali, della corretta applicazione delle procedure di due diligence ad opera di tutti i soggetti obbligati.

Tuttavia, l'ampio patrimonio informativo acquisibile nell'ambito dello scambio di informazioni, sebbene consenta di far fronte alle esigenze sopra delineate, deve essere sapientemente gestito attraverso un corretto utilizzo delle tecnologie informatiche, prefiggendosi quale obiettivo prioritario la sicurezza dei dati e la tutela della privacy.

D'altro canto, appare innegabile come il legislatore abbia deciso di continuare ad escludere dal novero delle informazioni acquisibili ai sensi del D.Lgs. n. 29/2014 quelle inerenti ai contributi previdenziali obbligatori dovuti ad uno Stato membro, all'imposta sul valore aggiunto, ai dazi doganali o alle accise, ai diritti, quali quelli per certificati e altri documenti rilasciati da autorità pubbliche, alle tasse di natura contrattuale, quale corrispettivo per pubblici servizi, che continuano ad essere disciplinati con direttive specifiche.

Un'armonizzazione della normativa in esame, ancora non attuata, si rivelerebbe, di contro, davvero auspicabile nel fornire una maggiore trasparenza alla procedura e nel ridurre l'insorgenza di eventuali problematiche applicative.

Al di là di tali aspetti, lo scambio di informazioni in ambito fiscale, attraverso il quale si estrinseca la predetta cooperazione amministrativa, tenta, per effetto delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 60/2018, non solo di far fronte ai fenomeni dell'evasione e dell'elusione fiscali, principali responsabili dell'erosione delle basi imponibili nazionali, ma anche di evitare che il circuito dell'economia legale venga inesorabilmente compromesso dai flussi di denaro illecito generati dalla crescente diversificazione delle attività criminali.

Lo scambio di informazioni svolge, dunque, un ruolo cruciale affinché le Amministrazioni fiscali possano disporre delle informazioni necessarie per esercitare le proprie funzioni e far fronte ai meccanismi sopradescritti, in continua evoluzione.

In tale contesto, è stata approvata dal Parlamento europeo, con la risoluzione legislativa del 1° marzo 2018, una proposta di modifica della Direttiva 2011/16/UE, concernente lo scambio automatico obbligatorio di informazioni nel settore fiscale con riguardo ai meccanismi transfrontalieri soggetti all'obbligo di notifica.

Infatti, nel prendere atto della centralità rivestita da intermediari e revisori nella gestione e organizzazione di strutture di pianificazione fiscale aggressiva, la proposta di modifica pone in capo proprio a tali attori l'obbligo di informare le autorità fiscali circa ogni operazione transfrontaliera di tal genere prima della sua effettiva attuazione.

Si assiste, dunque, al tentativo di creare un dispositivo, che se da un lato, con un effetto deterrente, tenta di dissuadere i professionisti dalla creazione di schemi di aggressive tax planning, dall'altro consente alle Amministrazioni fiscali degli Stati membri di essere tempestivamente informate e di valutare in maniera rapida i rischi derivanti da queste pianificazioni fiscali, nonché di intervenire, se necessario, al fine di adottare idonee misure per limitarli e di colmare così le lacune esistenti per prevenire una perdita di gettito fiscale.

Si comprende chiaramente come la cooperazione amministrativa in ambito fiscale giochi, dunque, un ruolo di straordinaria importanza nella lotta all'evasione e all'elusione fiscale.

Tuttavia, la strada da percorrere è ancora molto lunga, sebbene solide appaiano le basi nel tempo gettate dall'Unione europea nell'ottica di conferire maggiore versatilità e concretezza allo scambio di informazioni.

Infatti, è indubbio che quest'ultimo, così come attualmente regolamentato, costituisca un importante tassello nella più ampia strategia di contrasto alla criminalità economico-finanziaria