Codice Civile art. 2423 ter - Struttura dello stato patrimoniale e del conto economico 1 .

La suddivisione delle voci

L'art. 2423-ter, comma 2, del codice civile stabilisce che le voci precedute da numeri arabi possono essere ulteriormente suddivise, senza eliminazione della voce complessiva e dell'importo corrispondente; esse possono essere raggruppate soltanto quando il raggruppamento, a causa del loro importo, è irrilevante ai fini indicati nel secondo comma dell'art. 2423 o quando favorisce la chiarezza del bilancio. In questo secondo caso la nota integrativa deve contenere distintamente le voci oggetto di raggruppamento. Sebbene la norma non lo preveda espressamente, la possibilità di suddividere le voci contrassegnate da numeri arabi è estesa anche alle sotto-voci precedute da lettere minuscole dell'alfabeto.

Il raggruppamento di voci

Il raggruppamento di voci è consentito solo in presenza di due condizioni alternative: i) l'irrilevanza dell'importo, tale che il raggruppamento non pregiudichi la rappresentazione chiara, veritiera e corretta; o ii) l'utilità del raggruppamento ai fini della chiarezza del bilancio.

Il raggruppamento riguarda solo voci appartenenti alla stessa classe (o sottoclasse) e non a classi (o sottoclassi) diverse; esso dà luogo ad una nuova voce di bilancio la cui denominazione dovrebbe essere formata da una combinazione delle denominazioni delle voci raggruppate. Le voci precedute da lettere maiuscole dell'alfabeto (classi di voci) o da numeri romani (sottoclassi di voci) non possono essere raggruppate.

L'aggiunta di voci

L'art. 2423-ter, comma 3, prevede che «devono essere aggiunte altre voci qualora il loro contenuto non sia compreso in alcune di quelle previste dagli articoli 2424 e 2425». L'obbligo di aggiungere nuove voci non è limitato a livello delle voci precedute da numeri arabi; pertanto, esso potrebbe riguardare anche le sottoclassi di voci precedute da numeri romani o le classi contrassegnate da lettere maiuscole. Tenuto conto dell'analiticità degli schemi obbligatori del bilancio e dell'inserimento negli schemi di voci di chiusura, la necessità di aggiungere voci non previste dagli schemi si dovrebbe presentare di rado.

L'adattamento di voci

L'art. 2423-ter, comma 4, prevede che «le voci precedute da numeri arabi devono essere adattate quando lo esige la natura dell'attività esercitata». Le voci degli schemi possono essere adattate per imprese appartenenti a particolari settori di attività.

La comparazione delle voci con i corrispondenti valori dell'esercizio precedente

L'art. 2423-ter, comma 5, prevede che «per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l'importo della voce corrispondente dell'esercizio precedente. Se le voci non sono comparabili, quelle dell'esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento o l'impossibilità di questo devono essere segnalati e commentanti nella nota integrativa». Le voci possono non essere indicate negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico se hanno un importo pari a zero sia nell'esercizio in corso sia nell'esercizio precedente (confronto previsto dal comma 5 dell'art. 2423-ter).

Per ulteriori approfondimenti sul comma 5 dell'art. 2423-ter si rinvia all'OIC 29 «Cambiamenti di principî contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la data di chiusura dell'esercizio».

Il divieto di compensi di partite

L'art. 2423-ter, comma 6, prevede che «sono vietati i compensi di partite»; il codice non consente di eliminare due voci di segno contrario che abbiano il medesimo importo oppure esporre in bilancio solo il saldo dei loro importi. Il divieto previsto dal codice si applica alle voci che debbono figurare distintamente negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico. Tale divieto non si applica invece alle voci per le quali le norme di legge richiedono un'esposizione al loro valore netto (ad esempio le immobilizzazioni al netto dei relativi fondi di ammortamento o l'esposizione degli utili o delle perdite su cambi nel conto economico o l'indicazione di ricavi, proventi, costi ed oneri al netto di resi, sconti, abbuoni e premi). La compensazione è ammessa nei limiti delle disposizioni legali o contrattuali (ad esempio la compensazione legale ex art. 1243, comma 1 c.c.).

ll comma 2 dell'articolo 24 della Legge n. 238/2021 ha introdotto una modifica all'articolo 2423-ter del Codice Civile, relativo alla struttura dello stato patrimoniale e del conto economico. In particolare, si prevede l'introduzione del sesto comma, specificando che, nei casi in cui la compensazione di partite sia ammessa dalla legge devono essere indicati nella nota integrativa gli importi lordi oggetto di compensazione. Con tale previsione si dà attuazione all'articolo 6, comma 2, della Direttiva 2013/34/UE, che prevede la facoltà per gli Stati membri di consentire o imporre, in casi specifici, di effettuare una compensazione tra voci dell'attivo e del passivo, nonché tra quelle dei costi e dei ricavi, a condizione che nella nota integrativa siano indicati gli importi lordi.

Con riferimento a quanto sopra, occorre tuttavia ricordarsi del principio della significatività esplicitato in sede di recepimento della Direttiva 2013/34/UE dal d.lgs. 139/2015 e di cui al comma 4 dell'articolo 2423 del codice civile che prevede che non occorre rispettare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società devono illustrare nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.

Secondo il § 41 del principio contabile nazionale OIC 11 il presupposto giuridico dell'obbligo di fornire una specifica informazione nella nota integrativa è rappresentato dalla decisione, consapevole, di derogare ad una statuita regola contabile, sempreché gli effetti della deroga stessa siano irrilevanti. Il redattore del bilancio, nel dare conto in nota integrativa delle proprie politiche contabili ed in particolare, delle concrete modalità di applicazione dei principi contabili alla sua realtà aziendale, dovrà anche evidenziare le modalità applicative riferite alle facoltà di deroga prevista dal comma 4 dell'art.2423 codice civile.

I §§ 36-39 del citato principio contabile precisano poi che un'informazione è considerata rilevante quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dai destinatari primari dell'informazione di bilancio sulla base del bilancio della società. La rilevanza dei singoli elementi che compongono le voci di bilancio è giudicata nel contesto della situazione patrimoniale, economica e finanziaria dell'impresa. Il concetto di rilevanza è pervasivo nel processo di formazione del bilancio. Per quantificare la rilevanza si tiene conto sia di elementi qualitativi che quantitativi. I fattori quantitativi prendono in considerazione la dimensione degli effetti economici della transazione, o di un altro evento rispetto alle grandezze di bilancio. Identificare i valori di bilancio che si prendono a riferimento per determinare la rilevanza è un processo valutativo che può variare di caso in caso. In ogni caso è necessario privilegiare gli elementi di bilancio che maggiormente interessano i destinatari primari del bilancio. I fattori qualitativi di per sé trascendono gli aspetti quantitativi dal momento che riguardano caratteristiche peculiari dell'operazione, o dell'evento, la cui importanza è tale da poter ragionevolmente influenzare le decisioni economiche dei destinatari primari del bilancio della società.

Il comma 4 dell'articolo 24 della Legge n. 238/2021 stabilisce che le nuove disposizioni si applicano per la prima volta al bilancio dell'impresa e al bilancio consolidato relativi al primo esercizio successivo a quello chiuso o in corso al 31 dicembre 2019.

La previsione desta qualche perplessità essendo i bilanci degli esercizi chiusi al 31 dicembre 2020 (primo esercizio successivo a quello chiuso al 31 dicembre 2019) o di quelli in corso al 31 dicembre 2019 ragionevolmente già stati approvati e depositati presso il Registro delle Imprese.

In data 2 marzo 2022 l'Organismo Italiano di Contabilità ha avviato una consultazione pubblica per il recepimento degli emendamenti ai principi contabili nazionali derivanti dalla citata Legge n. 238/2021.