Cancellazione delle società: successione dei soci e responsabilità di liquidatori e amministratori

L'efficacia costitutiva della cancellazione delle società dal Registro delle Imprese, a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 6/2003, ha determinato effetti particolarmente pregiudizievoli per le ragioni erariali per cui, al fine di contrastarne la portata, il legislatore ha introdotto una nuova disciplina, che, ai soli fini fiscali, se - da una parte – comporta la sospensione per un periodo di cinque anni dell'estinzione, pone – dall'altra – non poche perplessità e problemi applicativi, che dovranno necessariamente trovare soluzione nell'interpretazione giurisprudenziale.

Nel sistema previgente alla riforma del diritto societario, l'opinione giurisprudenziale maggioritaria (contrapponendosi alla dottrina prevalente) riteneva che, nei casi di cui all'art. 2456 c.c., la cancellazione delle società dal Registro delle Imprese avesse solo una funzione “dichiarativa” di pubblicità inidonea a determinarne l'estinzione qualora non fossero risultate esaurite tutte le obbligazioni facenti capo alla stessa.

In sostanza, nella formulazione ante riforma, si preferiva ritenere che la semplice formalità della cancellazione non fosse di per sé sufficiente ad estinguere la società e la capacità giuridica – processuale e sostanziale – continuasse a permanere fino alla reale cessazione di ogni rapporto giuridico preesistente.

Con la riforma del diritto societario, a seguito dell'entrata in vigore del D.Lgs. n. 6/2003, la nuova formulazione dell'art. 2495, comma 2, c.c. ha attribuito alla cancellazione delle società (sia di capitali che di persone) una vera e propria “efficacia costitutiva”, idonea a determinare - da un lato – la totale estinzione della stessa e – dall'altro – la possibilità di rivalersi sui soggetti fiscalmente responsabili (soci, amministratore e liquidatore).

Al fine di fare chiarezza, nella composizione del contrasto interpretativo – nel frattempo – succedutosi, la Cassazione è dovuta intervenire - nel 2010 - con un trittico di sentenze gemelle delle Sezioni Unite (nn. 4060, 4061 e 4062), affermando che:

a) a seguito della cancellazione dal Registro delle imprese, la società deve intendersi estinta anche in presenza di crediti rimasti insoddisfatti e di rapporti giuridici non ancora definiti. Di fatto, con la cancellazione, l'ente da soggetto esistente diviene totalmente inesistente ed è, pertanto, privo di legittimazione sostanziale e processuale.

b) Gli atti impositivi notificati alla società estinta devono considerarsi inesistenti e privi di ogni effetto giuridico. La cancellazione/estinzione della società ha, infatti, come effetto il venire meno della legittimazione attiva e passiva della stessa, nonché,la preclusione per l'Ufficio di emanare o notificare atti impositivi, o anche solo istruttori, nei confronti di un soggetto estinto. Ad ogni modo, i creditori sociali potranno comunque far valere la loro pretesa sia nei confronti dei soci (fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione), sia nei confronti del liquidatore se il mancato pagamento è dipeso da colpa degli stessi, come previsto dall'art. 2495, comma 2, c.c..

In sostanza, stante l'orientamento giurisprudenziale de quo, gli atti impositivi dovranno essere notificati ai soggetti fiscalmente responsabili (soci o liquidatore, sussistendone i presupposti) e non più alla società.

c) Con il novellato art. 2495 c.c., dovranno considerarsi estinte anche la società cancellate anteriormente alla data di entrata in vigore della riforma attuata con il D.Lgs. n. 6/2003.

Invero, l'articolo de quo rappresenta, secondo la S.C., un precetto ultrattivo idoneo a disciplinare gli effetti delle cancellazioni avvenute anche in data antecedente a quella di entrata in vigore del cit. D.Lgs. “…per le quali l'effetto estintivo si produce non già dall'iscrizione, ma soltanto dal momento dell'entrata in vigore della nuova disciplina…” (Cass. SS.UU. n. 4061/2010).

d) Anche per le società di persone, la cancellazione dal Registro delle imprese, ne determina la conseguente estinzione (seppure con le dovute differenze in ordine alla natura dichiarativa anziché costitutiva della cancellazione e alla diversa misura delle responsabilità dei soci).

In termini processuali, secondo la S.C. (sentenza n. 7676/2012), il rapporto di successione tra società e socio giustifica l'applicazione dell'art. 110 c.p.c., secondo cui quando una parte viene meno “per morte o per altra causa il processo è proseguito dal successore universale o in suo confronto”, ma – in ipotesi - il socio non è in quanto tale un successore, come lo è invece la persona fisica che ha accettato l'eredità del de cuius, ma “lo diventa, nella specifica ipotesi disciplinata dalla legge, nel momento in cui egli abbia riscosso la quota in base al bilancio finale di liquidazione”. In questo senso è anche possibile rinvenire un elemento di distinzione tra la responsabilità degli ex soci per debiti societari da quella degli amministratori o del liquidatore: solo per i primi, infatti, si può parlare di successione nel debito, anche d'imposta, per gli altri, invece, la fonte della responsabilità è da individuare in quella aquiliana.

La tesi ha trovato conferma nelle sentenze nn. 6070, 6071 e 6072 del 2013 della S.C. a Sezioni Unite, che hanno nuovamente chiarito che “i soci succedono nei contenzioni e nei rapporti debitori della società, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che durante la vita sociale, essi fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali”.

In particolare, le SS.UU. della S.C. hanno ulteriormente precisato:

a) “dopo la riforma del diritto societario, si determina, a seguito dell'estinzione della società, un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale si ha: 1) il trasferimento delle obbligazioni ai soci che ne rispondono nei limiti di quanto riscosso in conseguenza della liquidazione o senza limiti a seconda anche, in pendenza dell'esistenza della società, essi avessero responsabilità limitata o illimitata per debiti; 2) il trasferimento ai soci in regime di contitolarità e di comunione indivisa, dei diritti e dei beni non facenti parte del bilancio di liquidazione della società estinta, ma non pure delle mere pretese anche se azionate o azionabili in giudizio e neppure dei diritti di crediti che non siano ancora certi o liquidi e la cui comprensione nel citato bilancio avrebbe richiesto una ulteriore attività (giudiziale ed extragiudiziale) il cui mancato espletamento da parte del liquidatore induce a ritenere che via sia stata rinuncia da parte della società”.

b) “dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6/2003, la cancellazione dal Registro delle imprese estingue anche la società di persone, sebbene non tutti i rapporti giuridici ad essa facenti capo siano stati definiti”.

c) “la cancellazione della società dal Registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l'estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio…; pertanto, qualora l'estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. c.p.c., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell'art. 110 c.p.c.”.

Con le suddette sentenze, invero, le SS.UU. sembrano aver voluto definitivamente delineare non solo il rapporto che si instaura tra società estinta e soci, ma anche il destino delle eventuali sopravvenienze attive, del trattamento dei residui passivi, nonché della disciplina dei rapporti processuali ad essa connessi, chiarendo definitivamente che sono i soci a subentrare nei rapporti debitori e creditori della società estinta, rappresentando la “giusta parte” cui notificare gli atti.

In particolare, hanno rilevato come si verifichi un duplice ordine di effetti: da una parte, la successione in capo agli ex soci dei rapporti giuridici rimasti in vigore a seguito di estinzione e, dall'altra, l'impossibilità che la società estinta agisca o venga convenuta in giudizio.

L'evidenza degli effetti pregiudizievoli per le ragioni erariali correlati alla nuova normativa civilistica sulla cancellazione delle società dal Registro delle imprese ha determinato l'intervento del legislatore, che ha introdotto una nuova disciplina con differimento, ai soli fini fiscali, dell'estinzione di cinque anni.

La riforma ha inciso sotto un duplice profilo: da un lato, l'art. 28, comma 4, D.Lgs. n. 175/2014 (cd. decreto di semplificazione fiscale), inserendosi nel quadro normativo d'insieme, ha disposto che “ai soli fini della validità e dell'efficacia degli atti di liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi, contributi, sanzioni e interessi, l'estinzione della società di cui all'art. 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese”.

La norma, a contenuto non interpretativo bensì sostanziale e, quindi, priva di efficacia retroattiva (Cass., n. 6743/2015), si applica esclusivamente ai casi in cui la richiesta di cancellazione della società sia stata presentata a partire dal 13/12/2014 e pone problemi sistematici ed interpretativi di non lieve momento, la cui soluzione è affidata all'approfondimento della dottrina e della giurisprudenza.

Dall'altro lato, il comma 5 dell'articolo citato, a modifica dell'art. 36 d.P.R. n. 602/73, disciplina diversamente l'onere probatorio in capo ai soggetti nei cui confronti l'A.F. può agire per il recupero delle imposte accertate in capo a società di capitale cancellate. Specificatamente, prevede che:

a) i liquidatori “…che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione le imposte dovute per il periodo dalla liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di aver soddisfatto crediti di ordine superiori a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.

Ebbene, stante le modifiche de quo, è stata prevista la responsabilità personale dei liquidatori, nel caso in cui, salva prova contraria, abbiano distribuito somme ai soci (in violazione dell'obbligo di rispettare il grado di privilegio dei crediti) relative all'anno di liquidazione oppure ad anni precedenti o abbiano soddisfatto preliminarmente crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari.

In sostanza, è stato sancito che, laddove i liquidatori non dovessero dimostrare di aver assolto tutti gli oneri tributari (a nulla rilevando l'intervenuta estinzione della società), essi stessi saranno tenuti a rispondere in proprio del versamento dei tributi dovuti dalla società estinta, nei limiti dei crediti erariali.

Va, però, chiarito che la novella normativa non ha riguardato tanto la responsabilità personale e patrimoniale dei liquidatori (già prevista, in modo pressoché identico, nella versione previgente dell'art. 36 d.P.R. n. 602/73), bensì l'inversione dell'onere della prova: infatti, mentre prima era l'Ufficio fiscale a dover provare che i liquidatori non avessero adempiuto all'obbligo del soddisfacimento privilegiato dei crediti tributari, ora spetterà ai liquidatori (al fine di evitare il pagamento di debiti d'imposta conclamatisi e divenuti certi ed esigibili successivamente alla cancellazione) fornire tale prova (ovviamente contraria) dimostrando, appunto, di aver gestito la fase di liquidazione secondo legge e di non aver né assegnato beni ai soci, né soddisfatto crediti di rango inferiore rispetto a quelli tributari prima di aver onorato questi ultimi.

Si può pacificamente ritenere, pertanto, che è la prima volta che si introduce, nel sistema tributario, una vera e propria presunzione di colpevolezza!

b) i soci rispondono per il pagamento delle imposte se, “nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione” abbiano ricevuto “danaro o altri beni sociali in assegnazione” dagli amministratori o abbiano avuto in assegnazione “beni sociali” dai liquidatori “durante il tempo della liquidazione”.

La nuova disciplina tributaria, pur non contenendo alcun riferimento al bilancio finale di liquidazione, non può prescindere dallo stesso rappresentando, comunque, l'assegnazione dei beni o la riscossione di somme di denaro da parte dei soci presupposto della sua responsabilità.

Da ultimo, la S.C. nel solco dei principi affermati dalle SS.UU., intervenendo nuovamente rispetto al precedente indirizzo nella successione dei rapporti obbligazionari insoddisfatti delle società estinte, ha ribadito la responsabilità senza limiti dei soci e indipendentemente dall'entità del conferimento al momento del riparto in base alle risultanze del bilancio finale di liquidazione.

Afferma la Cassazione, infatti, che “…in considerazione della natura dinamica dell'interesse ad agire, i soci abbiano goduto, o no, di un qualche riparto non è dirimente sia ai fini della loro legittimazione che dell'interesse ad agire del fisco creditore” (Cass., n. 9094/2017; Cass., n. 17243/2018, entrambe in questo portale).

Ciò non significa, tuttavia, che tale circostanza non rilevi ai fini dell'insormontabile limite di responsabilità “intra vires” dei soci ex art. 2495, comma 2, c.c.

Restano gli amministratori che, a norma del secondo comma, rispondono innanzitutto al posto dei liquidatori qualora questi ultimi non siano stati nominati. Se, invece, vi è stata nomina dei liquidatori, la responsabilità degli amministratori si configura laddove abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Ciò posto, è bene rilevare che, per poter chiedere il pagamento dei debiti erariali della società direttamente al liquidatore o all'amministratore, fiscalmente responsabili, spetterà all'A.F. dimostrare la certezza legale del tributo ed emettere un provvedimento motivato, contenente le ragioni di tale trasferimento di responsabilità. Invero, trattandosi di un credito non tributario, bensì civilistico (perché fondato sul presupposto della mera responsabilità gravante in capo agli amministratori ed ai liquidatori), sarà necessario che l'A.F. proceda alla notificazione di un atto formale direttamente a questi ultimi, in modo che gli stessi siano messi nelle condizioni di contestarlo secondo le disposizioni del processo tributario (Cass., n. 179/2014).

E si badi bene che è necessario che dalla motivazione dell'atto devono evincersi le ragioni e la misura della condotta dell'amministratore/liquidatore, nonché della loro partecipazione all'illecito (Cass., n. 8701/2014).

In definitiva, il legislatore, con l'art. 28, comma 5, D.Lgs. n. 175/2014, ha inteso inequivocabilmente rafforzare la tutela del credito tributario nei confronti del liquidatore e dei soci.

E' chiaro, infatti, come da un lato, in tema di responsabilità dei liquidatori sia stato modificato il regime dell'onere della prova, ponendolo a carico di quest'ultimo e, dall'altro, sia stato introdotto, a favore dell'A.F., la presunzione (salvo prova contraria) di proporzionalità del valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione alla quota di capitale detenuta dal socio o associato.

E' evidente, altresì, come l'art. 28 D.Lgs. n. 175/2014, abbia posto in essere un cambiamento normativo notevole (oltre che incomprensibile dal punto di vista dell'utilità pratica non incidendo affatto la norma sul regime patrimoniale della società e dei soci): il legislatore (senza operare alcuna modifica alle norme del codice civile), sollevando più di un interrogativo sotto il profilo della coerenza ordinamentale, ha, di fatto, consentito, alla sola A.F., di continuare, nei cinque anni successivi alla cancellazione delle società dal registro delle imprese, ad effettuare la propria attività accertativa, chiamando a responsabilità amministratori, soci e liquidatori e determinando così solo nei loro confronti l'eventuale inefficacia dell'estinzione della società.

Con la norma in oggetto si è, dunque, determinato un vero e proprio doppio binario per le società: da un lato, considerata estinta per il diritto civile, dall'altro, perfettamente operativa per quanto riguarda tributi e contributi, non solo in relazione all'accertamento bensì anche per il contenzioso dinanzi alle Commissioni tributarie.

E' sufficiente dire che si tratta di atti relativi all'applicazione, anche giurisdizionale, di tutti i tributi, nonché dei contributi (verosimilmente quelli dovuti agli enti previdenziali in genere) e delle sanzioni e degli interessi (verosimilmente solo quelle sanzioni e quegli interessi che costituiscono accessori dei tributi e dei contributi): quindi, la natura dell'atto e il suo rapporto con l'applicazione di tributi costituiscono, in linea di massima, le coordinate che delimitano l'ambito oggettivo di applicazione della norma.

Dal punto di vista soggettivo, invece, il puntuale riferimento alla sola “estinzione della società di cui all'art. 2495 c.c.” fa sì che la disciplina deve ritenersi applicabile alle sole società per azioni, a responsabilità limitata e in accomandita per azioni. Non si applica, viceversa, alle società di persone probabilmente per l'adesione del legislatore all'idea che la cancellazione delle società di persone non abbia efficacia estintiva (se non congiunta all'effettiva estinzione dei rapporti patrimoniali riferibili alla società).

Tuttavia, si registra un primo scollamento tra le prospettive del legislatore e il diritto vivente, attualmente orientato ad omologare il regime dell'estinzione delle società di persone e di quelle di capitale.

E' chiaro, tuttavia, l'intento del legislatore che ha cercato di evitare che gli atti impositivi, di natura tributaria o contributiva, perdano i loro effetti in quanto destinati a soggetti estinti, consentendo un'ultrattività della società cancellata ai fini dell'accertamento delle imposte.

La disposizione, infatti, non incide sul regime patrimoniale della società e dei soci, ma si limita a stabilire che l'effetto che, normalmente, consegue alla cancellazione dal registro delle imprese (estinzione), è temporaneamente sospeso nei limiti in cui l'estinzione possa incidere sulla validità e/o sull'efficacia di determinati atti (relativi all'applicazione di tutti i tributi, contributi, sanzioni e interessi), con il reale risvolto pratico dell'A.F. di pervenire ad un giudicato di merito attestante la fondatezza della pretesa e contenente la base per un successivo accertamento nei confronti dei liquidatori, amministratori e soci, ai sensi dell'art. 36 d.P.R. n. 600/73.

Ma proprio in riferimento alla sua formulazione appare il corto circuito della nuova normativa. E' particolarmente difficile, sia sul piano teorico sia su quello applicativo, rendere coerente la “fictio iuris” di una parziale esistenza della società con l'inconfigurabilità di un patrimonio societario e con la responsabilità individuale dei singoli soci. Ciò che è vero nella realtà fenomenica non è sempre vero nella realtà giuridica, tuttavia, fino ad oggi, nessuno dubitava che l'estinzione della società fosse, al pari della morte naturale, un fenomeno assoluto. Ora, la dissoluzione della struttura formale della società, conseguenziale all'estinzione, comporta principalmente il venire meno di una “sede sociale e degli organi sociali”: problema rilevante soprattutto in riferimento alla “ricettizietà” degli atti preservati dall'art. 28, comma 4, cit..

Allora, dovrebbe immaginarsi una “sopravvivenza all'estinzione anche della sede e del legale rappresentante” della società. Quindi, per correlazione, anche dell'“assemblea dei soci” con sopravvivenza del “vincolo sociale”.

E' evidente che la sopravvivenza riguarda il “liquidatore”, come organo e non come persona fisica, di talché dovrebbe essere giuridicamente possibile la sostituzione del soggetto chiamato a rivestire tale funzione nel non brevissimo termine quinquennale. Ma tale sostituzione del liquidatore richiede anche adeguate forme di pubblicità difficilmente realizzabili a seguito della cancellazione delle società dal Registro delle imprese.

Una lettura costituzionalmente orientata della disposizione, inoltre, dovrebbe implicare la necessaria attribuzione al liquidatore della facoltà di contestare gli atti medesimi (che potrebbero essere infondati o altrimenti viziati) e di proporre ricorso, con possibilità di integrazione dei poteri dello stesso da parte della disciolta assemblea e con la capacità di assumere obbligazioni quanto meno riguardo alle spese del giudizio: tributarie (es. contributo unificato) e non tributarie (onorario del difensore e eventuale refusione delle spese di giudizio in caso di soccombenza).

Il riconoscimento di tale maggiore spessore alla “non estinzione”, però, non consente di salvaguardare, comunque, le ragioni erariali: ciò sia per motivi riguardanti la struttura patrimoniale della società, sia perché l'effetto estintivo non è del tutto rimosso, ma solo rinviato di cinque anni, cosicché, per un verso, resta fermo l'effetto estintivo rispetto ad atti notificati dopo la scadenza del termine stesso e, per altro verso, l'estinzione travolgerà comunque i giudizi che siano stati eventualmente incardinati a seguito della notifica degli atti per la salvaguardia della cui efficacia è stato previsto il differimento dell'effetto estintivo della cancellazione.

Consegue che la soluzione trovata tutela le ragioni erariali solo a prezzo di una violazione della tutela del diritto di difesa (art.24 Cost.), il che equivale a dire, da un punto di vista ordinamentale, che non si è raggiunto validamente lo scopo.

Il legislatore, del resto, si mostra perfettamente consapevole del fatto che, una volta verificatasi la cancellazione, le pretese erariali non possono essere più dirette alla società, ma devono rivolgersi nei confronti dei soci.

L'art. 28, comma 5, cit. modifica l'art. 36 d.P.R. n. 602/73, che disciplina la responsabilità solidale dei liquidatori, soci e amministratori per i debiti tributari non soddisfatti in sede di liquidazione.

E ciò rende ancora meno lineare la “ratio” del cit. articolo, tanto più se si considera che la stessa pone seri problemi di coordinamento proprio con l'art. 36 d.P.R. n. 602/73, che prevede l'accertamento della responsabilità con “atto motivato”.

Orbene, avendo sempre costituito oggetto di dibattito il rapporto tra questo atto e quello relativo all'accertamento del debito “principale”, la necessità di porre l'efficacia e la validità degli atti di accertamento al riparo dell'effetto estintivo derivante dalla cancellazione per un certo periodo (cinque anni), praticamente coincidente con il termine dell'accertamento, sembra essere espressione dell'esigenza di esistenza di un valido accertamento del debito della società a monte dell'atto motivato con il quale - ai sensi dell'art. 36, comma 5, d.P.R. n. 602/73 - si accerta la responsabilità dei liquidatori o dei soci. Se così è, se cioè si deve leggere la nuova disposizione come un implicito riconoscimento della stretta dipendenza dell'accertamento della responsabilità dal previo accertamento del debito della società, si deve riconoscere, ancora una volta, che l'intervento normativo complica, piuttosto che agevolare, il recupero delle imposte e la soddisfazione di un interesse erariale, certamente meritevole di tutela.

In altri termini, a parte gli scenari concreti che potranno determinarsi in ordine allo schema delineato, la (assai probabile) estinzione del giudizio relativo all'avviso di accertamento nei confronti della società, imporrà comunque un autonomo accertamento di tutti i presupposti della responsabilità nei confronti di liquidatori e soci, con impugnazione da parte degli stessi di tutti i presupposti specifici dell'atto impositivo e di quelli generali delle proprie responsabilità.

Con le nuove disposizioni – che modificano anche l'art. 36 d.P.R. n. 602/73 - si è certamente semplificata la vita dell'A.F., in quanto l'ente impositore può notificare gli atti impositivi anche dopo la cancellazione, chiamando a responsabilità soci, amministratori e liquidatori e potendo recuperare in capo ai soci l'IRES non assolta dalla società in base all'art. 36 d.P.R. n. 602/73, mentre per le altre imposte dovranno trovare applicazione gli artt. 2312 e 2495 c.c..

Invero, con l'art.28, l'effetto estintivo della società non è del tutto rimosso, ma solo rinviato di cinque anni. Spetta al liquidatore, con inversione dell'onere della prova per effetto della modifica del comma 5 dell'art. 36 d.P.R. n. 602/73, una volta ricevuto l'atto di accertamento, dimostrare di aver rispettato le disposizioni che pretendono il soddisfacimento dei debiti tributari prima di procedere a soddisfare crediti di rango inferiore o di procedere nell'assegnazione dei beni ai soci.

Si aggiunga a ciò il giusto rilievo, di parte della dottrina, secondo cui l'accertamento del debito principale, successivamente all'estinzione della società, farebbe venir meno l'oggettivizzazione della colpa implicita nel sistema dell'art. 36 e richiederebbe anche la prova e l'accertamento della stessa.

Con riguardo all'ambito oggettivo (imposte dovute), per dottrina e giurisprudenza, si deve fare riferimento sia alle imposte dovute in sede di liquidazione che ai contributi, di qualsiasi natura, che potrebbero emergere da successivi avvisi di accertamento. Appare chiaro che, sul tema della “graduazione dei crediti”, non si possa che fare riferimento alle disposizioni inserite negli artt. 2777 e segg. c.c. (ordine dei privilegi).

Pertanto, la responsabilità potrebbe scattare solo se il liquidatore non ha saldato tutti i debiti di natura tributaria di grado superiore a quelli riferibili ai soci, in analogia a quanto prescritto per una procedura concorsuale o esecutiva.

La soluzione trovata, soprassedendo da ogni commento in merito alla sua formulazione a dir poco sciatta, tutela le ragioni erariali solo a prezzo di una violazione del principio costituzionale della garanzia della difesa (art. 24 Cost.), il che equivale a dire che, da un punto di vista ordinamentale non si è raggiunto validamente lo scopo.

Considerato che, nel processo tributario, l'estinzione del giudizio implica la definitività dell'atto impugnato, questa disciplina comporta che il diritto alla difesa risulta gravemente limitato perché ogni forma di tutela rispetto all'atto è destinata ad essere esperita inutilmente.

Non si può, allora, omettere di domandarsi quale sia stata l'utilità pratica di tale normativa se l'effetto estintivo è stato limitato ai soli fini della validità degli atti e non incide sul regime patrimoniale della società e dei soci.

La sopravvivenza di un patrimonio è esclusa dall'effetto estintivo e sembra difficile prefigurare un'interpretazione dell'art. 28, comma 4, cit. che riesca a far convivere l'effetto della “non estinzione” con la sopravvivenza di una capacità patrimoniale. Detto in altri termini, appare arduo concepire la riferibilità all'ente di un patrimonio che si accompagna ad una estinzione solo parziale (G. Fransoni, L'estinzione postuma della società ai fini fiscali (ovvero della società un poco morta e di altre amenità fiscali), in Rass. trib., 2015, 47 ss.).

D'altra parte, il legislatore si mostra perfettamente consapevole del fatto che, una volta verificata la cancellazione (e la conseguente immediata estinzione a tutti gli effetti tranne che per quanto riguarda la validità ed efficacia degli atti), le pretese erariali non potranno più essere dirette alla società, ma dovranno svolgersi nei confronti dei soci, comunque nei limiti di quanto percepito nel bilancio di liquidazione relativamente agli ultimi due anni ex art. 2495 n. 2 c.c.

Nel tentativo di tutelare meglio le pretese erariali, il legislatore è intervenuto con una disciplina che garantisce all'A.F. strumenti per agevolare la sua funzione di contrasto all'evasione.

Una disciplina, però, ambigua e di difficile interpretazione che solleva notevoli dubbi in sede di concreta applicazione, come da subito evidenziato da molti giuristi.

Spetterà, dunque, ancora una volta ai giudici il compito di dare la giusta interpretazione alle norme in commento in modo da riequilibrare la posizione delle parti e permettere al contribuente un efficace esercizio del proprio diritto di difesa.