Lettera di patronage

Il successo in ambito commerciale e internazionale delle dichiarazioni di patronage ha posto sin da subito il problema della loro efficacia giuridica.

Secondo un primo orientamento oggi del tutto minoritario, il patronage non avrebbe rilevanza sul piano giuridico. Infatti, il mancato ricorso a strumenti di garanzia tipici previsti dall'ordinamento ed il carattere unilaterale delle dichiarazioni sarebbero elementi sintomatici della volontà di non costituire un vincolo giuridico vero e proprio ma unicamente di rilevanza sul piano morale e del credito commerciale. Secondo questa tesi, l'eventuale attuazione delle dichiarazioni di rassicurazione si porrebbe nell'alveo di un'obbligazione naturale, comportante il solo effetto della stabilità dell'attribuzione in caso di spontaneo adempimento (la c.d. soluti retentio).

Secondo altro e ormai prevalente indirizzo, invece, la tesi della natura esclusivamente morale e sociale di queste dichiarazioni sarebbe contraddetta proprio dalla grandissima diffusione che essa hanno avuto nella prassi commerciale e dal loro valore spesso nei fatti condizionante l'erogazione di finanziamenti verso il soggetto sottoposto al vincolo di patronato. La circostanza che le dichiarazioni provengano da e siano destinate a soggetti economici professionali introdurrebbe, poi, una vera e propria “presunzione di giuridicità”, posto che tali soggetti danno vita nelle loro relazioni piuttosto a rapporti regolati da norme giuridiche che a semplici enunciati di cortesia.

Occorre subito aggiungere, però, che la rilevanza giuridica delle lettere di patronage non è tuttavia sempre la stessa, ma varia a seconda del loro contenuto, che può avere natura informativa o impegnativa, per cui è possibile distinguere lettere di patronage “forti” e “deboli”, in base agli obblighi assunti dalla società capogruppo o controllante:

- lettere a carattere informativo, dette anche lettere “deboli”, sono quelle in cui il patrocinante si limita a dichiarare la sua partecipazione di influenza o di controllo sul pacchetto azionario della società controllata o a dare informazioni sulle condizioni patrimoniali, economiche e finanziarie;

- lettere a carattere impegnativo, dette lettere “forti”, danno vita ad un'assicurazione di solvibilità in quanto, non si limitano a comunicare la propria posizione e quale sia il rapporto con la controllata, ma contengono, invece, dichiarazioni con le quali il patrocinante assume, nei confronti del destinatario uno o più obblighi, quali quello di mantenere il soggetto controllato in condizioni patrimoniali tali da permettere la restituzione del finanziamento.

Per queste ultime, al fine di superare il c.d. principio del numerus clausus delle dichiarazioni unilaterali ad effetti obbligatori, si è utilizzata la riconduzione della lettera al contratto con obbligazioni per il solo proponente (cfr. art. 1333 c.c.), operazione ermeneutica che ha il pregio di favorire l'onere della prova in capo al destinatario della dichiarazione di patronage. Si è infatti affermato che la lettera di patronage configura una obbligazione di garanzia atipica con promessa di risultato, sia pure a contenuto variabile. Da ciò consegue che ai fini della liberazione del patronnant dal risarcimento dei danni da inadempimento, ai sensi dell'art. 1218 c.c., lo stesso dovrà fornire la prova della determinazione della impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile (Cass. III, n. 16259/2012).

Diffuso e ritenuto consentito l'utilizzo di lettere di patronage nel settore degli appalti pubblici. Al riguardo si è osservato – cfr. Cons. St. V, n. 1813/2018 - che ai fini della dimostrazione della solidità economico-finanziaria, per le imprese di nuova costituzione opera il regime speciale (e derogatorio) di cui all'art. 41, comma 3, d.lgs. n. 163/2006 (regola poi ripresa dall'art. 86 del d.lgs. n. 50/2016), ed il relativo onere della prova può essere assolto tramite la dichiarazione della società di fare parte di un gruppo avente un fatturato idoneo rispetto a quello prescritto dalla lex specialis; a comprova della propria solidità economico-finanziaria può essere prodotta una lettera di patronage delle società del gruppo partecipanti al proprio capitale, nelle quali queste hanno manifestato il loro interesse economico qualificato e specifico a promuovere, tutelare e garantire la controllata in tutte le sue attività imprenditoriali e commerciali, tra cui quelle oggetto dell'appalto; la lettera di patronage rappresenta una sorta di « garanzia atipica » con la quale il dichiarante, pur senza assumere formalmente (al pari di un fideiussore) una garanzia per l'adempimento altrui, assume pur tuttavia una sorta di paternità « morale » dell'operazione, comunicando al creditore la propria partecipazione societaria nell'impresa debitrice (nella specie allo scopo, oltre ad attestare la capacità sul piano economico e tecnico, le società partecipanti si erano impegnate nei confronti del stazione appaltante a mantenere inalterata la loro partecipazione e ad esercitare la loro influenza affinché il contratto con l'amministrazione fosse correttamente eseguito nonché ad intervenire tempestivamente e, infine a non pregiudicare la situazione economico-finanziaria della partecipata).

Profili fiscali

In linea di principio, si può affermare che al differente livello di impegno che viene prestato dalla società patronnant corrisponde un diverso regime tributario cui devono essere assoggettate tanto le lettere di patronage cosiddette “forti” quanto quelle “deboli”. Per quanto attiene all'imposizione diretta, le diverse tipologie di dichiarazioni delineate non determinano differenze sostanziali: le lettere de quibus, infatti, sono generalmente irrilevanti per la società emittente (di solito, la capogruppo di un complesso societario articolato in varie entità giuridicamente distinte, ma facenti parte in facto di un unico soggetto economico), posto che difficilmente esse implicano rilevazioni contabili che intaccano il conto economico della stessa e, di conseguenza, il suo risultato di periodo.

In merito, il Principio contabile n. 19 del Consiglio nazionale dei Dottori commercialisti e del Consiglio nazionale dei Ragionieri (“Fondi per rischi ed oneri”), dopo aver stabilito che gli eventi che possono determinare perdite future devono distinguersi in eventi “probabili”, “possibili” e “remoti”, afferma chiaramente che: “l'esistenza e l'ammontare di garanzie, prestate direttamente o indirettamente (fidejussioni, avalli, altre garanzie reali o personali) vanno posti in evidenza nei conti d'ordine e in nota integrativa. Qualora invece la perdita sia probabile, deve essere stanziato un apposito fondo di rischi”.

In quest'ultimo caso, l'impegno assunto dalla società patronnant nei confronti dell'ente finanziario costituisce senza dubbio, un vero e proprio strumento di garanzia finalizzato al buon fine di una determinata operazione di finanziamento. Va sul punto osservato che l'art. 10, comma 1, n. 1) d.P.R. n. 633/1972, nel disporre l'esenzione dall'imposta sul valore aggiunto delle operazioni tipiche di raccolta e di impiego di capitali, sancisce altresì l'esenzione delle prestazioni relative a “l'assunzione di fidejussioni e di altre garanzie” logicamente connesse alle suddette operazioni di credito e di finanziamento. Non vi è dubbio che il tenore letterale della disposizione sia estremamente ampio e tenda a ricomprendere “ogni” altra garanzia, reale o personale, prestata in relazione alle operazioni in parola. Come è stato sostenuto della stessa Corte giustizia CEE (sent. 5 giugno 1997, causa c-2/95), l'esenzione de qua - al pari di tutte le altre statuite nell'art. 10 ha natura oggettiva e prescinde, quindi, da colui che pone in essere dette operazioni, dal soggetto che le riceve, dal motivo per cui vengono effettuate dalla misura dell'interesse che viene applicato.

In tale contesto, una lettera di patronage “forte” rilasciata da un'impresa verso un determinato corrispettivo a garanzia di operazioni di finanziamento di altre imprese può configurarsi come assoggettabile agli obblighi Iva dovendosi perciò, di conseguenza, verificare tutti i requisiti richiesti per l'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, ai sensi ed in forza dell'art. 1 d.P.R. n. 633/1972. Trattandosi di operazione esente, ma pur sempre soggetta agli obblighi Iva, la società patrocinante deve quindi provvedere ad emettere, a carico della beneficiaria, una regolare fattura ex art. 21, comma 6 d.P.R. n. 633/1972, con specifica annotazione che trattasi di operazione esente ai sensi dell'art. 10 n. 1), dello stesso decreto. Il rientrare nell'ambito applicativo dell'imposta sul valore aggiunto comporta, peraltro, che la garanzia in questione - sia essa formata per corrispondenza o per scrittura privata - risulti soggetta a registrazione “solo in caso d'uso”, in forza degli artt. 5, comma 2 e 40 del testo unico dell'imposta di registro, approvato con d.P.R. n. 131/1986. In particolare, la fattispecie in parola sembra ricondursi a pieno titolo nella previsione dell'art. 1, lett. b), della Tariffa, Parte Seconda, allegata al d.P.R. n. 131/1986, per la quale è prevista l'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa.