Atto di scissione

Mediante un'operazione di scissione una società può assegnare, in tutto o in parte, il proprio patrimonio a più società preesistenti o di nuova costituzione con assegnazione delle relative azioni o quote della prima ai propri soci.

Questa operazione può essere motivata da diverse esigenze.

Sul piano concreto della gestione dell'azienda, le dimensioni ridotte della stessa consentono di decentrare compiti e decisioni sul piano organizzativo.

Inoltre, la scissione dell'azienda consente una diversificazione degli investimenti, con la possibilità di cedere singoli rami di azienda senza dover alienare l'intera azienda.

Nella scissione la società che effettua il trasferimento dei beni a società nuove o già costituite si estingue in caso di scissione totale in quanto saranno i soci della società che effettua la scissione gli assegnatari delle società che hanno ricevuto gli apporti.

L'art. 2056-ter c. c., prevede l'obbligo per gli amministratori delle società partecipanti alla scissione di redigere la situazione patrimoniale prevista dall'art. 2501-quater c.c.

Tale documento deve riferirsi ad una data non anteriore di 4 mesi dal giorno in cui il progetto di scissione è depositato nella sede della società; essa può essere sostituita dal bilancio chiuso non più di 6 mesi prima. Nonostante il legislatore faccia riferimento ad una situazione patrimoniale, normalmente si ritiene opportuna redigere, oltre allo stato patrimoniale, anche il conto economico e la nota integrativa. È prevista l'approvazione da parte del consiglio di amministrazione ma non da parte dell'assemblea.

Scopo di tale documento è fornire ai soci delle società partecipanti alla scissione e ai terzi un'informazione più aggiornata rispetto a quella contenuta nel bilancio dell'ultimo periodo.

Secondo il principio OIC4, parte seconda, par. 4.1.2, nelle ipotesi semplificate di scissione nelle quali non è prevista la presentazione di una relazione dell'organo amministrativo, è necessario che il valore effettivo del patrimonio netto assegnato, per le funzioni cui assolve, venga indicato nel progetto di scissione.

Per “valore effettivo” si intende il valore del patrimonio “rettificato”, valutando le attività a valori correnti per stabilire quali beni delle società beneficiarie e della società scissa e per quale valore concorrono a costituire la garanzia per i creditori.  

La medesima indicazione è richiesta dall'art. 2506-bis, comma 3 c.c., per determinare i limiti quantitativi dell'obbligazione solidale delle società beneficiarie nell'ipotesi dell'insorgere di passività la cui destinazione non sia desumibile dal progetto di scissione.

In caso di scissione totale, gli amministratori sono tenuti a redigere il bilancio di chiusura della società scissa, con gli stessi principi e secondo le medesime regole previste per il bilancio di esercizio. Sarà quindi necessario procedere in via preliminare alla contabilizzazione delle scritture di assestamento e di rettifica relative ai beni e ai diritti trasferiti.

La competenza per la redazione di questo documento è degli amministratori delle società beneficiarie: la redazione di questo documento avviene, infatti, successivamente all'estinzione della società scissa ed essendo gli organi della stessa ormai, decaduti.

Nelle scissioni parziali - come quella proposta nella formula in esame - la società che si scinde resta in vita e pertanto non è richiesto tale bilancio di chiusura. 

Invero, la scissione parziale di una società, consistente nel trasferimento di parte del suo patrimonio ad una o più società, preesistenti o di nuova costituzione, contro l'assegnazione delle azioni o delle quote di queste ultime ai soci della società scissa, si traduce in una fattispecie effettivamente traslativa, che comporta l'acquisizione da parte della nuova società di valori patrimoniali prima non esistenti nel suo patrimonio, senza che, tuttavia, tale trasferimento determini l'estinzione della società scissa ed il subingresso di quella risultante dalla scissione nella totalità dei rapporti giuridici della prima (cfr. Cass. I, n. 5874/2012).

Un  precedente di merito ha chiarito che alla scissione totale non è applicabile la disciplina in tema di consenso unanime dei soci dettata per la scissione parziale asimmetrica dall'art. 2506, comma 2, c.c., disciplina quest'ultima il cui carattere derogatorio dal principio generale di maggioranza esclude ogni interpretazione estensiva o analogica, interpretazione estensiva od analogica che risulterebbe comunque impedita anche dalla specifica ratio della norma, volta ad evitare il rischio di una distribuzione asimmetrica di attivi e passivi latenti nella società scissa, ratio non ravvisabile nel diverso caso della scissione totale nella quale la società originaria si estingue (T Milano, 21 set. 2020, in Ilsocietario, 27 ottobre 2020).

Da ultimo sulla scissione parziale cfr. Cass. I, n. 11004/2023, la quale ha affermato che, con riferimento ai segni distintivi, la stessa dà luogo ad una vicenda non meramente organizzativa, ma sostanzialmente traslativa dei beni inclusi nel patrimonio attribuito alla società beneficiaria della scissione, con la conseguenza che, essendo il marchio e la denominazione sociale dei segni distintivi autonomi - avendo il primo la funzione di identificare i prodotti fabbricati o commercializzati od i servizi resi da un imprenditore, la seconda quella di individuare la società come soggetto di diritto - l'attribuzione del marchio non implica anche il trasferimento della denominazione sociale, la quale può essere oggetto di valido trasferimento "inter vivos", anche ove assimilata alla ditta sociale, solo nel caso in cui sia ceduta l'intera azienda, previo espresso consenso dell'alienante.

Profili fiscali

La scissione totale o parziale di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione è ritenuta particolarmente conveniente sul piano fiscale perché non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e di minusvalenze dei beni della società scissa comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento se gli elementi attivi e passivi trasferiti mantengono gli stessi valori fiscali fissati nella società scissa e si tratta, pertanto, purché avvenga tra società che svolgano entrambe attività di impresa, di un'operazione che ha carattere di neutralità sul piano fiscale.

Quanto alle imposte indirette occorre sottolineare che, come per la fusione, anche per la scissione è contemplata l'ipotesi di operazione non rientrante nei presupposti dell'IVA.

Gli aspetti fiscali delle scissioni eterogenee sono contenuti nell'art. 173, comma 15 TUIR che rimanda alle norme del TUIR sulla trasformazione equiparando sul piano fiscale le due operazioni. In caso di scissione eterogenea progressiva si applica l'art. 170, comma 3 TUIR per il quale le riserve costituite prima della operazione straordinaria con utili imputati ai soci, se iscritte in bilancio successivamente all'operazione, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l'imputazione di esse a capitale non comporta la distribuzione di utili. In casso di scissione eterogenea regressiva le riserve costituite prima dell'operazione straordinaria sono imputate ai soci:

1. nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;

2. nel periodo di imposta successivo alla trasformazione se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la suddetta indicazione.

Non può tuttavia trascurarsi di considerare che, in tema di scissione parziale, per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori all'operazione, rispondono, ai sensi dell'art. 173, comma 13 d.P.R. n. 917/1986, solidalmente e illimitatamente tutte le società partecipanti la scissione, come conferma l'art. 15, comma 2 d.lgs. n. 472/1997, che, con riguardo alle somme da pagarsi in conseguenza delle violazioni fiscali commesse dalla società scissa, prevede la solidarietà illimitata di tutte le beneficiarie, differentemente dalla disciplina della responsabilità relativa alle obbligazioni civili, per la quale, invece, gli artt. 2506-bis, comma 2 e 2506-quater, comma 3 c.c. prevedono limiti precisi (Cass. sez. trib., n. 13059/2015).

Le disposizioni antielusive, oggi dettate in via generale dall'art. 10-bis del cd. Statuto del contribuente (l. n. 212/2000) si applicano anche alla scissione.

A riguardo, occorre ricordare che, in generale, l'abuso del diritto si configura tutte le volte che il titolare di un diritto soggettivo suscettibile di essere esercitato secondo diverse modalità non rigidamente predeterminate decide di esercitarlo in maniera che, pur formalmente rispettosa della relativa cornice attributiva, risulti censurabile rispetto ad un criterio di valutazione giuridico o extra-giuridico, con conseguente verificazione, a causa di tale modalità di utilizzo, di una ingiustificata sproporzione tra il beneficio del titolare ed il sacrificio dell'altra parte.

In materia tributaria, l'art. 10-bis l. n. 212/2000, cd. Statuto del contribuente, introdotto dal d.lgs. n. 128/2015, ha previsto una norma antielusiva di carattere generale nel nostro ordinamento, stabilendo, al primo comma, che “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti. Tali operazioni non sono opponibili all'amministrazione finanziaria, che ne disconosce i vantaggi determinando i tributi sulla base delle norme e dei principi elusi e tenuto conto di quanto versato dal contribuente per effetto di dette operazioni”.

È pertanto ormai consolidato nella giurisprudenza della Corte, anche ove riferita a fattispecie antecedenti all'introduzione del richiamato art. 10-bis l. n. 212/2000, grazie ai principi sanciti dalla stessa Corte di Giustizia dell'Unione Europea nel caso Halifax, l'assunto secondo cui, in materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la dimostrazione della ricorrenza delle quali rientra nell'onere probatorio del contribuente (Cass. sez. trib., n. 3533/2018).

Una scissione è considerata elusiva quando è priva di valide ragioni economiche ed è finalizzata soltanto ad ottenere un indebito risparmio di imposta.

Pertanto, per escludere il contestato carattere elusivo di un'operazione, fermo l'onere dell'Amministrazione finanziaria di dimostrare sia il disegno elusivo sia la “manipolazione” degli strumenti negoziali classici, le cui modalità di utilizzo risultino “irragionevoli” in una normale logica di mercato e intese al solo fine di pervenire a quel risultato concreto, il contribuente deve provare che la stessa è giustificata da «valide ragioni economiche», aventi carattere non meramente marginale o teorico, anche ove le medesime non debbano assumere una rilevanza predominante per il compimento dell'operazione, senza peraltro che sia necessaria la prova che l'obiettivo non sarebbe stato altrimenti perseguibile, essendo soltanto necessaria la prova che la strada prescelta per raggiungere quel risultato economico risulti la più conveniente rispetto ad altre soluzioni. (Cass. sez. trib., n. 2240/2018).

Con riferimento all'imposta di registro cfr., di recente, Cass., SU, n. 23051/2022, per la quale l'atto di scissione relativo a società semplice è assoggettato, ai sensi dell'art. 4 della Tariffa Parte prima, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986, ad imposta in misura fissa, poiché il requisito normativo dell'oggetto esclusivo o principale di natura commerciale o agricola non concerne le società, ma soltanto gli enti diversi da queste.