Reintrodotto il super ammortamento

Se ci fosse bisogno di una ulteriore conferma della schizofrenia del nostro legislatore la si può certamente ottenere in materia maggiorazione dell'ammortamento per gli investimenti in beni strumentali nuovi. È certamente evidente la necessità di procedere all'ammodernamento del "parco beni strumentali" e la trasformazione tecnologica e digitale delle aziende manifatturiere italiane in quanto obiettivi prioritari individuati dal Piano Industria 4.0.

È indiscusso che sia la crisi sia la riduzione degli investimenti industriali negli ultimi 10 anni abbiano portato, da un lato, a un'obsolescenza media più elevata rispetto a quella dei competitor stranieri e, dall'altro, ad accumulare un ritardo nell'adozione delle tecnologie di frontiera.

Quindi, ben vengano interventi finalizzati al conseguimento di tale obiettivi a condizione, però, che l'iniziativa legislativa non risponda soltanto ai fini elettorali bensì inserita in una strategia di ammodernamento e di incentivazione del sistema produttivo nazionale.

Interventi limitati nel tempo, come è avvenuto nel caso in esame, salvo proroghe di anno in anno, danno necessariamente frutti limitati mancando una strategia di lungo periodo che incentivi gli investimenti.

Va da sé che gli obiettivi possono essere raggiunti soltanto qualora la strategia incentivante venga coordinata con azioni che risguardano le diverse criticità del mondo imprenditoriale.

È pur vero che la nostra economia è, sostanzialmente, costruita su imprese di medie e piccole dimensioni; ma è altrettanto vero che la crescita economica passa, inevitabilmente, anche attraverso investimenti di lungo periodo, gli unici che possono effettivamente garantire un incremento economico produttivo, la crescita dei consumi e, a monte, la riduzione della disoccupazione.

L'art. 1, comma 198, della Legge 28 dicembre 2015, n. 208 aveva previsto che, ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuavano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione era maggiorato del 40 per cento.

Con l'art. 1, comma 8, della L. 11 dicembre 2016, n. 232 è stato disposto che tali disposizionisi applicano anche agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'art. 164, comma 1, lettere b) e b-bis), TUIR effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2017 il relativo ordine risultasse accettato dal venditore e fosse avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione.

Con l'art. 1 del D.L. 30 aprile 2019, n. 34 è stato previsto che il beneficio in esame si applica agli investimenti in beni materiali strumentali nuovi, esclusi i veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui sopra effettuati dal primo aprile 2019 al 31 dicembre 2019, ovvero entro il 30 giugno 2020, a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20 per cento del costo di acquisizione, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 30 per cento.

La maggiorazione del costo non si applica sulla parte di investimenti complessivi eccedenti il limite di 2,5 milioni di euro.

Il rinvio alla disciplina dettata dall'art. 1, comma 93-97 della L. 28 dicembre 2015, n. 208 consente di utilizzare anche le istruzioni emanate in precedenza per perimetrare correttamente il beneficio.

Come prima considerazione, tuttavia, va evidenziato che, di fatto, restano fuori gli investimenti effettuati dal primo gennaio al 31 marzo 2019, carenza che non trova alcuna giustificazione.

Invero, se inizialmente si era ritenuto (con poca lungimiranza) di non dover prorogare il beneficio anche per l'intero 2019 il ripensamento del legislatore, una volta ritenuto necessario prorogare il beneficio e dare continuità con il passato, avrebbe dovuto indurre a comprendere anche il primo trimestre dell'anno corrente.

La scelta appare ancora più incomprensibile laddove il beneficio è stato introdotto con un decreto legge, strumento legislativo che presuppone la sussistenza della necessità e della urgenza (dettata evidentemente dal ristagno ecnomico).

Ora, a parte ogni valutazione in merito a tale poca capacità di analisi del ciclo economico (notoriamente con tasso di crescita pari sostanzialmente a zero) la disposizione crea una evidente sperequazione che penalizza proprio gli operatori economici ed i professionisti che, meritoriamente, hanno investito in beni strumentali nuovi.

Parimenti incomprensibile, se non in funzione delle scarse risorse finanziarie, anche la riduzione della maggiorazione dal 40 al 30%.

Sotto l'aspetto soggettivo sono ammesse all'agevolazione le imprese residenti nel territorio dello Stato e le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti nonché gli enti non commerciali con riferimento all'attività commerciale eventualmente esercitata.

Si applica, quindi, a tutti i soggetti titolari di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione aziendale e dal settore economico in cui operano.

Per quanto concerne gli esercenti arti e professioni il dato legislativo legittima il riferimento ai contribuenti che esercitano le attività di lavoro autonomo, anche se svolte in forma associata, ai sensi dell'articolo 53, comma 1, del TUIR.

Contrariamente a quanto previsto in passato, la possibilità di usufruire della maggiorazione del 30 per cento deve essere ammessa, per le persone fisiche esercenti attività d'impresa, arti o professioni che applicano il nuovo "regime forfetario" (art. 1, commi 9, Legge 30 dicembre 208, n. 145) in quanto determinano il reddito nei modi ordinari e il vantaggio riguarda l'applicazione di un'imposta, nella misura del 15%, sostituiva sia dell'imposta sul reddito sia delle addizionali regionali e comunali nonché dell'IRAP.

Occorre una conferma, invece, per quanto concerne le imprese marittime che rientrano nel regime di cui agli articoli da 155 a 161 del TUIR (c.d. tonnage tax).

Tali imprese, infatti, determinano il reddito imponibile derivante dall'utilizzo delle navi in base a determinati coefficienti parametrati agli scaglioni di tonnellaggio netto delle navi medesime. Ciò comporta che le spese e i costi inerenti alle attività marittime agevolate, poiché già considerati forfetariamente nella determinazione del reddito, non possono essere dedotti in via analitica.

In caso di investimenti agevolabili concernenti aziende condotte in affitto o in usufrutto, la maggiorazione, si ritengono valide le indicazioni fornite in passato dall'amministrazione secondo cui ove non sia stata prevista la deroga convenzionale alle disposizioni dell'art. 2561 c.c. concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni, spetterà solo all'affittuario o usufruttuario, quale soggetto che, ai sensi dell'articolo 102, comma 8, del TUIR, calcola e deduce gli ammortamenti.

Nell'ipotesi in cui, invece, le parti, in deroga all'art. 2561 codice civile, abbiano previsto che il concedente continui a calcolare gli ammortamenti, la maggiorazione spetterà solo a quest'ultimo.

Parimenti, dovrebbe essere confermata l'esclusione del beneficio, in quanto limitata alle imposte sui redditi, ai fini dell'IRAP.

A suo tempo, l'Agenzia delle entrate ha chiarito che l'agevolazione non trova applicazione neanche nei confronti dei soggetti che determinano la base imponibile del tributo regionale secondo i criteri stabili per le imposte sui redditi, come ad esempio i soggetti che applicano le disposizioni di cui all'art. 5-bis del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446.

Come principio generale il beneficio spetta per l'acquisto dei beni da terzi, in proprietà o in leasing, e per quelli realizzati in economia o mediante contratto di appalto. In merito agli investimenti effettuati attraverso la stipula di un contratto di leasing, la maggiorazione spetta soltanto all'utilizzatore.

Rimangono esclusi dal beneficio i beni acquisiti tramite un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante.

Circa la natura dei beni interessati, nessun dubbio che, stante al tenore letterale della norma giuridica, la maggiorazione del 30% riguarda solo i beni "materiali" e, di conseguenza, è da escludere per i beni immateriali.

Per quanto concerne la natura “strumentale” del bene valgono i principi generali.

Ne consegue che i beni oggetto di investimento devono caratterizzarsi per il requisito della "strumentalità" rispetto all'attività esercitata dall'impresa beneficiaria della maggiorazione.

I beni, conseguentemente, devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa.

Nessun dubbio circa l'esclusione dei materiali di consumo e dei beni autonomamente destinati alla vendita (c.d. beni merce), come pure quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita.

Per quanto concerne, invece, i beni concessi in comodato d'uso a terzi, il comodante potrà beneficiare della maggiorazione, a condizione che i beni in questione siano strumentali ed inerenti alla propria attività, nel qual caso egli sarà legittimato a dedurre le relative quote di ammortamento.

Ovviamente l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati.

Si ricorda che, ai fini in esame, in passato l'Agenzia delle entrate ha riconosciuto l'agevolazione anche per i beni che vengono esposti in show room ed utilizzati esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo, in quanto l'esclusivo utilizzo del bene da parte del rivenditore ai soli fini dimostrativi non fa perdere al bene il requisito della novità.

Con riguardo ai beni complessi, alla realizzazione dei quali abbiano concorso anche beni usati, il requisito della "novità" sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivamente sostenuto.

Tale circostanza dovrà sussistere sia nell'ipotesi di bene realizzato in economia che nell'ipotesi di acquisto a titolo derivativo da terzi di bene complesso che incorpora anche un bene usato. In tale ultimo caso, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di ammontare prevalente rispetto al costo complessivo.

In merito alla territorialità dell'investimento, la norma non contiene alcuna disposizione riguardante l'ubicazione delle strutture aziendali cui sono destinati i beni oggetto di investimento.

Pertanto, indipendentemente da tale ubicazione, risultino agevolabili i beni acquistati da soggetti per i quali i relativi ammortamenti concorrono alla formazione del reddito assoggettabile a tassazione in Italia.