Le passività potenziali nella costruzione del bilancio di esercizio

Il documento del 14 ottobre 2019 del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti contabili (CNDCEC) e della Fondazione Nazionale dei Commercialisti (FNC) affronta la distinzione tra:

- una passività “probabile”, iscrivibile tra i fondi per rischi;

- una passività “possibile” da illustrare nella nota integrativa;

- una passività “remota”, che non richiede alcuna informativa nel fascicolo di bilancio.

In particolare, l'obiettivo del documento è quello di aiutare il redattore del bilancio nell'individuare in quale circostanza il rischio rappresenti una passività “probabile”, “possibile” o “remota” ed il conseguente trattamento contabile.

Il documento, dopo aver richiamato i concetti di valori oggettivi, di valori soggettivi, di stime e di congetture, evidenzia come gli elementi che garantiscono un adeguato processo di valutazione possono essere sinteticamente espressi come segue:

a) le competenze del soggetto valutatore;

b) la finalità della valutazione;

c) la data della valutazione;

d) le ipotesi di partenza;

e) gli assunti base;

f) il grado di approssimazione

tenuto anche conto di quanto proposto dall'Organismo Italiano di Valutazione (OIV) che, nel commento al principio I.1.1., stabilisce che: “La valutazione non è un dato di fatto, ma una stima di una specifica configurazione di valore riferita ad una specifica attività ad una specifica data, tenuto conto della specifica finalità della stima”.

Il documento congiunto evidenzia come il tema della valutazione e della contabilizzazione delle passività potenziali si presenti ancor oggi non ben definito in relazione alle disposizioni codicistiche in vigore (l'art. 2424-bis, comma 3, c.c., prevede che “Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono destinati soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell'esercizio sono indeterminati o l'ammontare o la data di sopravvenienza”).

Sulla base del riferimento codicistico, il documento in commento cerca di circoscrivere il concetto di passività potenziale, e il conseguente trattamento contabile, considerando quanto attualmente previsto dai principi contabili nazionali elaborati dall'Organismo Italiano di Contabilità (OIC) e quanto previsto dai principi contabili internazionali IAS/IFRS.

In particolare, il principio contabile nazionale OIC 31 al paragrafo 5 recita “I fondi per rischi rappresentano passività di natura determinata ed esistenza probabile, i cui valori sono stimati. Si tratta, quindi, di passività potenziali connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma caratterizzate da uno stato d'incertezza il cui esito dipende dal verificarsi o meno di uno o più eventi in futuro”.

Al paragrafo 10 del medesimo principio contabile si precisa che “Le passività potenziali rappresentano passività connesse a “potenzialità”, cioè a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno in futuro”.

Il successivo paragrafo 9 fornisce poi la definizione di potenzialità come di seguito indicato: “Per potenzialità si intende una situazione, una condizione o una fattispecie esistente alla data di bilancio, caratterizzate da uno stato d'incertezza, che al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno concretizzarsi in una perdita (passività potenziale), ovvero in un utile (attività potenziale)”.

Gli elementi che accomunano i tre incisi, richiamati dal documento congiunto CNDCEC e FNC, sono pertanto riassumibili come segue:

i. la natura determinata ed “esistenza probabile” della passività relativamente al verificarsi di un evento futuro;

ii. la “potenzialità” che la passività sia connessa a situazioni esistenti alla data di bilancio (intendendosi come tale il momento in cui si sta effettuando la valutazione. Rientrano quindi tutte quelle valutazioni infrannuali a cui si riferisce la determinazione di un reddito di esercizio, piuttosto a cui si riferisce la costruzione di un capitale per l'esercizio futuro dell'impresa);

iii. lo “stato di incertezza” che si verifichi l'evento futuro e che da tale evento possa scaturire una perdita per l'azienda (la valutazione delle potenzialità di rischio e perdita può presentare livelli diversi di incertezza e gradi diversi di difficoltà nella misurazione della stima degli accantonamenti sia ai fondi per rischi sia ai fondi per oneri; cfr. C. SOTTORIVA, La redazione del bilancio di esercizio secondo il D.Lgs. 139/2015 e secondo i principi contabili nazionali, II Edizione, Milano, 2018).

Nell'ambito dei principi contabili internazionali il concetto di passività potenziale viene, invece, correlato alla definizione di obbligazione con una distinzione tra obbligazioni attuali e obbligazioni possibili. In particolare, lo IAS 37 al paragrafo 10 dispone che la passività potenziale è:

a) una possibile obbligazione che deriva da eventi passati e la cui esistenza sarà confermata solo dal verificarsi o meno di uno o più eventi futuri incerti non interamente sotto il controllo dell'entità; o

b) un'obbligazione attuale che deriva da eventi passati ma che non è rilevata perché:

- non è probabile che sarà necessario l'impiego di risorse atte a produrre benefici economici per adempiere all'obbligazione; o

- l'importo dell'obbligazione non può essere determinato con sufficiente attendibilità”.

Le obbligazioni attuali possono essere classificate al loro volta in:

- legali, se derivano da un contratto in forma scritta o verbale o da una specifica norma di legge (il documento in commento riporta alcuni esempi: a) un contratto per la realizzazione di una costruzione di un immobile che prevede il ripristino dell'“area verde” circostante, indicando una spesa di circa il 5% dell'intera opera edilizia. Finita la costruzione, l'obbligazione che proviene da eventi passati, risulta attuale poiché ci si trova in procinto di ripristinare l'“area verde”. Pertanto, la probabilità è sicuramente superiore al 50%, oltre ad essere vincolante e stimabile con attendibilità; b) si pensi, ad esempio, all'adeguamento alle normative di sicurezza; c) un'impresa che smaltisce rifiuti e decide di tutelare l'ambiente anche con opere di pubblica utilità a carattere sociale, mediante finanziamenti a terze entità. Seppur non trattasi di una obbligazione legale o da contratto, l'impegno reso pubblico fa sorgere i presupposti per una obbligazione implicita nei confronti dei terzi venuti a conoscenza);

- implicite, qualora, per quanto non prevista da un contratto o dalla legge, un'impresa si impegni nei confronti dei terzi, assumendosi una responsabilità, inserita all'interno di un modello di prassi o di politiche aziendali, reso pubblico.

L'obbligazione attuale per essere iscritta tra i fondi rischi deve:

- essere riferita ad un evento passato;

- deve essere obbligatoriamente riferita a fatti vincolanti, ossia a situazioni in cui l'impresa non ha alcun'altra valida alternativa per adempiere l'obbligazione. In tal senso, l'obbligazione è quindi certa alla data di bilancio.

Ulteriormente, la probabilità di impiego di risorse finanziarie associabile alla stessa deve essere stimabile con attendibilità.

Un'obbligazione non probabile nell' “an” (sostenimento di un onere probabile) e nel “quantum” (valore dell'adempimento), secondo lo IAS 37, deve essere trattata diversamente rispetto all'obbligazione attuale e, quindi, non deve essere ricompresa tra i fondi per rischi. Si parla, in questa ipotesi, di obbligazione possibile, cioè di passività potenziali, che provengono comunque da eventi passati, ma che presentano incertezze nella stima dell'an e del quantum. Sono considerate passività potenziali anche le obbligazioni che, seppur attuali sono preventivabili nell'an ma non nel quantum, pertanto risulta difficoltoso e aleatorio stabilire, alla data di bilancio, un attendibile valore dell'esborso finanziario futuro. La difficoltà di determinazione dell'an e del quantum anche per l'obbligazione possibile, per quanto non esplicitamente menzionata dallo IAS 37, rappresenta un'obbligazione remota.

Per quanto attiene alle obbligazioni solidali, i principi contabili internazionali impongono che l'impresa co-obbligata debba valutare se l'obbligata principale è o non è in grado di adempiere alla sua obbligazione. Qualora la società obbligata principale non sia in grado di adempiere alla sua obbligazione occorrerà valutare se, per gli oneri correlati all'obbligazione solidale, sussistano i presupposti del danno “probabile” o “possibile”. Nella prima circostanza si procederà con l'accantonamento ad un fondo per rischi (cfr. più ampiamente F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V Ed., Giuffrè Editore, Milano, 2017, 274 e ss.); nella seconda ipotesi è sufficiente l'annotazione nelle note al bilancio (nel contesto dei principi contabili internazionali, le note al bilancio hanno l'obiettivo di fornire precisazioni qualitative circa le modalità di redazione dei prospetti numerici e dettagli a corredo degli stessi. La maggior parte del contenuto delle note è rinvenibile negli aspecifici principi contabili internazionali. Cfr. A. GIUSSANI, Introduzione ai principi contabili internazionali, II ed., Giuffrè Editore, Milano, 2017, 23). Se l'obbligazione solidale non è quantificabile con attendibilità, la stessa deve essere considerata remota e, pertanto, non è necessaria nemmeno l'informativa tra le note al bilancio.

Il documento congiunto individua gli elementi alla base della tassonomia tra evento probabile, evento possibile ed evento remoto facendo riferimento a quanto indicato nell'OIC 31 al paragrafo 12.

L'evento è “probabile” qualora il suo accadimento è ritenuto verosimile, quindi concretizzabile. Si tratta di passività esistenti, ma con esito incerto che si risolveranno in futuro. È chiaro che, affinché si possa classificare come “probabile”, la passività deve possedere i caratteri della “verosimiglianza” in relazione alle informazioni di cui si è in possesso alla data di chiusura del bilancio.

Si classifica invece tra le passività “possibili”, la passività che, seppur legata ad eventi futuri, si caratterizza per una ”esistenza probabile” scarsamente definibile, tale da rendere non verosimile che l'evento possa produrre una perdita per l'impresa. Si rammenta che gli accantonamenti ai fondi per rischi e ai fondi per oneri “si ricollegano (e quindi trovano la loro causa remota) a operazioni poste in essere in tempi anteriori alla data del bilancio e possono trovare motivazione in circostanze sorte o conosciute anche dopo tale data e fino al tempo di formazione del bilancio”; cfr. Gruppo di studio per il bilancio di esercizio coordinato da G. MAZZA, Il bilancio delle società, III ed., Giuffrè, Milano, 1993, 111.

L'evento è, da ultimo, considerato “remoto” qualora la probabilità che la perdita relativa alla passività potenziale si possa concretizzare è considerata un evento eccezionale, non preventivabile dal soggetto valutatore.

Sulla base di quanto sopra, la maggiore difficoltà che il redattore di bilancio si trova a dover affrontare è quindi quella di stabilire quando la probabilità di verificazione dell'evento sia tale da tramutarsi in effettivo rischio, ovvero in un'incertezza misurabile.

Si rammenta che al par. 23 dello IAS 37, la probabilità di verificazione di un evento è descritta come segue: “[…] più verosimile che il fatto si verifichi piuttosto che il contrario, cioè la probabilità che il fatto si verificherà è maggiore della probabilità che non si verificherà”. La probabilità si registra qualora l'eventualità che si definisca un impiego di risorse finanziarie per l'impresa risulti essere maggiore del 50%.

In applicazione del principio della prudenza dovranno essere oggetto di iscrizione tra i fondi per rischi le passività i cui valori stimati presentano natura determinata ed esistenza probabile, relativamente a situazioni in essere alla data di chiusura del bilancio (i fondi per oneri fanno riferimento, invece, a passività di natura determinata ed esistenza certa, relativamente a obbligazioni già assunte alla data di bilancio, seppur stimate nell'importo e nella data di sopravvenienza). L'incertezza misurabile, correlata ad un rischio, determinerà l'iscrizione di un fondo per rischi; diversamente si procederà all'illustrazione della fattispecie nella nota integrativa, se la passività potenziale risulta “possibile”. Se invece la passività potenziale è classificabile come “remota” non si procederà ad alcuna specifica informativa nella nota integrativa similmente a quanto previsto dai principi contabili internazionali (per i quali l'accantonamento al fondo rischi è richiesto nel caso di obbligazioni attuali -o più che probabili- e non anche per quelle obbligazioni possibili -meno del 50% di probabilità-, o remote, per cui non è stimabile con esattezza l'an e/o il quantum relativo all'esborso finanziario futuro collegabile ad un evento passato vincolante; cfr., più ampiamente F. SUPERTI FURGA, Il bilancio di esercizio italiano secondo la normativa europea, V ed., Giuffrè, Milano, 2017, 285 e ss.).

Nella determinazione dell'accantonamento al fondo per rischi, da un punto di vista temporale, è necessario fare richiamo all'art. 2423-bis comma 1 e 2, c.c., secondo cui “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”. Il principio di competenza impone di considerare il momento in cui si concretizza il rischio, giacché è il momento in cui occorre procedere a valutare l'impatto del fenomeno sugli equilibri economici e finanziari dell'impresa, al fine di comprendere quale possa essere l'intensità degli effetti che potenzialmente il rischio potrebbe causare. L'apposizione del fondo deve essere fatta alla data di bilancio fermo restando che la valutazione di congruità dei fondi deve essere effettuata alla fine di ciascun esercizio. L'eventuale variazione degli importi per un adeguamento del valore, a seguito dell'acquisizione di nuove informazioni, non comporta una correzione di errore, ma un cambiamento delle stime contabili secondo quanto indicato nell'OIC 29.

Per la passività “probabile”, ma con importo non determinabile e per la passività “possibile” occorre richiamare la condizione di incertezza, mediante evidenza del rischio nella nota integrativa, secondo le previsioni di cui all'art. 2427, comma 1, n. 9). Nulla è invece richiesto per la passività “remota”.

In caso di co-obbligati, cioè qualora il garante si impegna verso il terzo creditore per l'adempimento del debitore principale:

- il garante deve richiamare la garanzia nella nota integrativa secondo le previsioni di cui al punto 9) dell'art. 2427 evidenziando il valore dell'importo;

- il debitore principale deve indicare, evidenziandoli nel proprio passivo, i debiti assistiti da garanzia, così come richiesto dall'art. 2427, comma 1, n. 6), chiarendo nella nota integrativa la modalità di rimborso e i tassi di rimborso qualora si trattasse di garanzie reali.

Una garanzia reale, qualora non sia pregiudizievole al momento della data del bilancio, si ritiene che non possa essere considerata un rischio “attuale” e di cui si debba, nel rispetto di quanto indicato al punto n.9) dell'art. 2427 c.c., dare evidenza nella nota integrativa.