Istanza di accertamento con adesione

Accertamento con adesione. L'accertamento con adesione è un ulteriore strumento deflattivo del contenzioso che consente al contribuente di raggiungere un accordo con l'amministrazione sia prima che dopo l'emissione di un avviso di accertamento, definendo le imposte dovute ed evitando la lite tributaria. Il contribuente, subìti accessi, ispezioni, verifiche oppure raggiunto da un avviso di accertamento, può ridiscutere la propria posizione, presentando nuovi elementi, dati e documenti, in contraddittorio con l'amministrazione finanziaria. L'istituto si fonda sul principio di legale collaborazione tra fisco e contribuente volta a incentivare forme di adesione spontanea del contribuente agli obblighi fiscali, applicabile anche all'Amministrazione finanziaria. Si è, difatti, ritenuto che sia lesiva del principio di collaborazione e buona fede la condotta dell'Ufficio che, dopo aver emesso, in base alla proposta accettata dal contribuente, gli atti di accertamento con adesione per alcune annualità di imposta, proceda, repentinamente, senza motivazione e nonostante il tempestivo e regolare adempimento degli atti già emanati, all'emissione per le restanti annualità, pure oggetto della proposta, di avviso di accertamento per l'originaria pretesa, sicché, in relazione al legittimo affidamento sulla regolare definizione della procedura di accertamento con adesione, è inesigibile la maggiore pretesa costituita dalla differenza tra gli importi concordati e quelli richiesti (Cass., V, n. 12372/2021).

Disciplina di riferimento e ambito applicativo. La materia è disciplinata dal d.lgs. n. 218/1997. L'accertamento riguarda tutte le principali imposte dirette e indirette e possono aderire tutti i contribuenti: persone fisiche, società di persone, associazioni professionali, società di capitali, enti, sostituti di imposta.

In particolare, l'art. 1 comma 1 d.lgs. n. 218/1997 dispone che la procedura si applica agli accertamenti delle imposte sui redditi e dell'IVA; il comma seguente dispone che la procedura si applica anche agli accertamenti delle imposte sulle successioni, donazioni, di registro, ipotecaria, catastale e comunale sull'incremento di valore degli immobili compresa quella decennale, che possono essere definiti con adesione anche di uno solo degli obbligati.

Il procedimento. Il procedimento di accertamento con adesione (che prende anche il nome di concordato) può essere avviato di ufficio dall'amministrazione o dal contribuente.

Iniziativa d'ufficio (artt. 5 e 11 d.lgs. n. 218/1997). L'ufficio, prima dell'avviso di accertamento, invia al contribuente un invito a comparire, con carattere informativo, nel quale sono indicati:

a) i periodi di imposta suscettibili di accertamento;

b) il giorno e il luogo della comparizione per definire l'accertamento con adesione;

c) le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti;

d) i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi di cui alla lett. c).

Il contribuente non è obbligato a presentarsi o a rispondere all'invito; tuttavia, laddove raggiunto successivamente da un avviso di accertamento, non potrà più ricorrere alla procedura di adesione per i medesimi elementi e periodi di imposta. Con il d.l. n. 34/2019 è stato introdotto l'obbligo di invito al contraddittorio nell'ambito del procedimento di accertamento con adesione per gli avvisi di accertamento emessi a partire dal 1° luglio 2020. L'art. 4-octies del d.l. cit. ha, difatti, inserito il nuovo articolo 5-ter d. lgs. n. 218/1997, secondo il quale, nelle ipotesi ivi previste, l'Amministrazione finanziaria, prima di emettere un avviso di accertamento in tema di imposte dirette e di IVA, deve notificare al contribuente un invito di cui all'articolo 5 per l'avvio del procedimento di accertamento con adesione. L'obbligo del contraddittorio preventivo con il contribuente ha una finalità deflativa, finalizzata a prevenire e ridurre il contenzioso e ha la funzione di consentire al contribuente di partecipare alla profilazione dei dati del contribuente e delle valutazioni dell'Ufficio durante lo svolgimento dell'istruttoria., come già osservato dalla Corte costituzionale, la quale aveva rilevato la finalità del procedimento in oggetto di prevenire l'impugnazione dell'atto di accertamento tributario notificato, favorendo l'instaurazione di un contraddittorio con il contribuente per giungere ad una definizione concordata e preventiva della controversia.

In relazione alla definizione degli accertamenti nelle imposte indirette, poiché per tali tributi può accadere che vi siano più obbligati per il medesimo titolo, l'ufficio deve invitare tutti gli obbligati per consentire a ciascuno di partecipare al contraddittorio.

Iniziativa del contribuente (artt. 6 e 12 d.lgs. n. 218/1997). Il contribuente nei cui confronti sono stati effettuati accessi, ispezioni o verifiche dall'Agenzia delle Entrate o dalla Guardia di Finanza, può chiedere all'ufficio, presentando apposita istanza in carta libera, la formulazione della proposta di accertamento ai fini della eventuale definizione.

La domanda, dunque, può essere presentata all'ufficio competente in seguito ad accessi, ispezioni e verifiche, prima di aver ricevuto la notifica di un atto di accertamento non preceduto da un invito a comparire; può essere presentata all'ufficio che ha emesso l'atto (con consegna all'ufficio o con raccomandata a/r), dopo aver ricevuto la notifica di un atto di accertamento non preceduto da invito a comparire, ma non oltre il termine per la proposizione dell'eventuale ricorso. In tale ultimo caso il termine per proporre ricorso è sospeso per 90 giorni dalla data di presentazione dell'istanza così come per 90 giorni è sospeso il termine per il pagamento delle imposte accertate; se nelle more il contribuente presenta ricorso, tale condotta integra rinuncia implicita ad avvalersi dell'adesione (la sospensione opera anche in caso di domanda di un solo obbligato).

Dall'esame delle norme descritte si evince, dunque, che:

– ricevuto l'accertamento, non può essere presentata l'istanza oltre il termine del ricorso;

– non può essere presentata istanza di accertamento dopo aver presentato ricorso;

– la presentazione del ricorso, dopo l'istanza di accertamento con adesione, equivale a rinuncia a quest'ultima da parte dl contribuente.

Si ritiene che, poiché l'art. 6 cit. fa riferimento al termine di presentazione del ricorso, nel calcolo si dovrà tener conto anche della sospensione feriale dei termini (la decorrenza dei termini processuali è sospesa di diritto ogni anno dal 1° agosto al 31 agosto ex art. 1 l. n. 742/1969, così come modificato dall'art. 16 d.l. n. 132/2014; fino al 2014 dall'1° agosto al 15 settembre; v. anche Cass. VI, n. 5039/2019 secondo cui ai sensi dell'art. 7-quater, comma 189, d.l. n. 193/2016, conv. con modif. in l. n. 225/2016, i termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione previsti dall'art. 6, comma 3 d.lgs. n. 218/1997, sono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale, con la conseguenza che durante detto periodo è sospeso il termine per proporre l'istanza di accertamento con adesione).

Tuttavia, si ritiene (discutibilmente) che qualora il termine di sospensione di cui all'art. 6, comma 3, d.lgs. n. 218/1997, cada in un giorno festivo, non si applica il principio della proroga di diritto al successivo giorno non festivo di cui all'art. 155, comma 4, c.p.c., atteso che il decorso di detto termine non comporta l'acquisto o la perdita di un diritto o la decadenza dall'esercizio di una facoltà, essendo volto solo a garantire al contribuente uno spatium deliberandi finalizzato a valutare l'opportunità di proporre la relativa istanza (Cass., Sez. V, n. 15430/2022).

Entro quindici giorni dalla ricezione dell'istanza, l'ufficio, anche telefonicamente o telematicamente, formula al contribuente l'invito a comparire.

Accanto, dunque, alla facoltà del contribuente di presentare l'istanza, si pone il dovere dell'amministrazione di formulare l'invito a comparire; tuttavia, in tema di accertamento con adesione, la mancata convocazione del contribuente, a seguito della presentazione dell'istanza ex art. 6 del d.lgs. n. 218/1997, non comporta la nullità del procedimento di accertamento adottato dagli Uffici, non essendo tale sanzione prevista dalla legge (Cass., S.U., n. 3676/2010; successivamente, conforme Cass. V, ord. n. 474/2018).

Anche tale avviso può essere notificato a mezzo posta ed in modo diretto (art. 20 l. n. 146/1998); è considerato atto equipollente all'invito a comparire, la richiesta di chiarimenti inviata al contribuente per la determinazione induttiva di ricavi, compensi e volumi di affari sulla base di coefficienti presuntivi.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in tema di accertamento con adesione, la tempestività dell'istanza di cui agli artt. 6 e 12 d.lgs. n. 218/1997 va determinata, ai fini dell'effetto sospensivo del termine per impugnare l'atto impositivo, con esclusivo riguardo al suo invio entro il sessantesimo giorno dalla notifica di quest'ultimo, a prescindere dalla data di ricezione eventualmente successiva (Cass. V, n. 3335/2017); e che la presentazione dell'istanza di definizione, così come il protrarsi della relativa procedura, sterilizza il termine d'impugnazione per novanta giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, l'avviso di accertamento, in assenza di tempestiva impugnazione, diviene definitivo, secondo un meccanismo non dissimile dal silenzio-rifiuto, cui va ricondotto l'inutile spirare del termine dalla presentazione dell'istanza, senza che l'Ufficio abbia risposto (Cass., sez. trib., n. 13172/2019).

Nel caso in cui l'istanza di accertamento con adesione venga spedita a mezzo posta, in busta chiusa e senza avviso di ricevimento, l'istanza deve ritenersi tempestiva anche ai fini della decorrenza del termine di sospensione di novanta giorni contemplato dall'art. 6, comma 3, d.lgs. n. 218/1997, purchè l'invio avvenga entro il sessantesimo giorno dalla notifica dell'atto impositivo; ove, poi, la notificazione dell'istanza non vada a buon fine per ragioni non imputabili al notificante, quest'ultimo, appreso dell'esito negativo, per conservare gli effetti collegati alla spedizione, deve riattivare il processo notificatorio con immediatezza e svolgere con tempestività gli atti necessari al suo completamento, in difetto, alcun effetto potendosi riconoscere alla originaria spedizione (Cass., V, n. 18426/2021).

Si ritiene che la sospensione del termine di impugnazione ex art. 6 d.lgs. n. 218/1997 è applicabile anche se l'istanza di accertamento con adesione è presentata dal socio o dal liquidatore di una società di capitali estinta, al quale l'amministrazione finanziaria contesti la responsabilità per i debiti tributari sociali ex art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto l'atto impositivo, indipendentemente dalla definitività dell'avviso di accertamento eventualmente notificato alla società e non impugnato, ha natura accertativa della menzionata responsabilità. (Cass., V, n. 2923/2023).

Ancora, il deposito dell'istanza di accertamento con adesione ad un ufficio territorialmente incompetente è comunque idoneo a determinare la sospensione del termine per la proposizione del ricorso giurisdizionale, sia in quanto detto ufficio è tenuto a trasmettere l'istanza a quello competente in conformità alle regole della leale collaborazione tra organi della stessa Amministrazione, sia per l'esigenza di sollecita decisione sui diritti delle parti ai sensi dell'art. 111 Cost. (Cass., sez. trib., n. 8178/2019).

In relazione alla definizione degli accertamenti nelle imposte indirette, la definizione può essere chiesta anche da uno solo degli obbligati. La definizione, chiesta e ottenuta da uno solo, estingue l'obbligazione tributaria nei confronti di tutti (Cass. VI, n. 2035/2017 per la quale l'adempimento all'accertamento con adesione di uno dei soci produce l'effetto di liberare tutti gli altri coobbligati, per cui gli eventuali ricorsi proposti e ancora pendenti devono essere dichiarati estinti per cessata materia del contendere. La pretesa tributaria, pertanto, viene meno nel momento in cui avviene il perfezionamento dell'adesione anche di uno solo degli obbligati e il conseguente accertamento non può essere impugnato).

Contenuto dell'istanza. A fronte delle scarse indicazioni normative quanto al contenuto dell'istanza, si ritiene che la stessa debba in ogni caso contenere: l'indicazione dell'ufficio competente a ricevere l'istanza; l'indicazione dei dati anagrafici del contribuente e del C.F. (rappresentante o procuratore); un recapito telefonico ed un indirizzo email; gli estremi dell'accertamento (numero, data di notifica, anno di imposta) o del verbale di accesso/ispezione/verifica; l'indicazione dell'eventuale invito al contraddittorio.

Dovrà essere allegata copia dell'avviso di accertamento o del verbale; taluni ritengono in facoltà del contribuente anticipare anche una proposta per agevolare la definizione o comunque le difese.

Il verbale redatto nell'ambito del procedimento di accertamento per adesione e sottoscritto sia dall'Amministrazione finanziaria, sia dal contribuente, costituisce un documento utilizzabile a fini probatori nel giudizio tributario anche in caso di mancato perfezionamento del procedimento, ferma restando la libertà del giudice di valutare la rilevanza e attendibilità delle circostanze ivi rappresentate (Cass., Sez. V, n. 6391/2022).

Perfezionamento dell'adesione (artt. 7, 8, 9). Ai fini dell'accordo possono anche essere necessari più incontri con l'amministrazione. Se le parti raggiungono un accordo, i suoi contenuti vengono riportati su un atto di adesione sottoscritto da entrambe le parti (il contribuente da un lato e il capo dell'ufficio finanziario o da un suo delegato, dall'altro).

La Corte di Cassazione (Cass. V, n. 14945/2006) ha chiarito che l'accertamento per adesione regolato dal d.lgs. n. 218/1997, ai sensi dell'art. 7 va redatto per iscritto e sottoscritto, oltre che dal contribuente, dal capo dell'ufficio finanziario o da un suo delegato: la prescrizione ad substantiam della forma scritta trova giustificazione tanto nella conformità ai principi generali in materia di contratti della P.A., quanto nel fatto che l'atto di accertamento con adesione costituisce il titolo impositivo sul quale si basa l'eventuale, successivo, procedimento di esecuzione.

L'atto dovrà indicare gli elementi e le motivazioni dell'adesione, le imposte, le sanzioni, gli interessi etc.

La procedura si perfeziona con il pagamento delle somme definite entro 20 giorni dalla redazione dell'atto, o con il pagamento della prima rata se il contribuente ha optato per il pagamento rateale.

Entro dieci giorni dal versamento dell'intero importo o di quello della prima rata, il contribuente fa pervenire all'ufficio la quietanza dell'avvenuto pagamento. L'ufficio rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con adesione.

Quanto alla decadenza dai benefici, la giurisprudenza ha sancito che in materia di accertamento con adesione del contribuente, ai sensi dell'art. 8 d.lgs. n. 218/1997, il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscono mera modalità di esecuzione della procedura bensì presupposto fondamentale ed imprescindibile di efficacia della stessa: ne consegue che, quando sia stata omessa la prestazione della garanzia prevista dalla legge, in caso di pagamento rateale, i futuri pagamenti non possono essere rimessi alla sola diligenza del debitore, per cui la procedura non può dirsi perfezionata e permane, nella sua integrità, l'originaria pretesa tributaria oggetto di accertamento, da impugnare in via autonoma (Cass. V, n. 13143/2018).

Se non si raggiunge un accordo, il contribuente potrà ricorrere al giudice tributario avverso l'atto, se già emesso, o avverso quello che sarà in seguito emesso dall'ufficio.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che in materia tributaria, ai fini del perfezionamento della procedura di accertamento con adesione del contribuente, il pagamento della prima rata e la prestazione della garanzia non costituiscono una semplice modalità di esecuzione della procedura ma un presupposto fondamentale e imprescindibile di efficacia della stessa, completandosi in tal modo la fattispecie del concordato; conseguentemente, quando essi difettino, la procedura del concordato con adesione non si perfeziona e la pretesa tributaria permane nella sua integrità (Cass., sez. trib., n. 2161/2019).

Effetti. L'atto di accertamento con adesione non è impugnabile, non è modificabile e non è integrabile (art. 2, comma3; art. 3, comma 4

d. lgs. 218/1997), in considerazione della ratio legis sottesa all'art. 2, comma 3, d. lgs. cit., volta a pervenire alla intangibilità dell'accordo, conformemente alla finalità dell'istituto connotata, a fronte dell'effetto premiale per il contribuente, dall'interesse pubblico all'immediata acquisizione delle somme risultanti dall'accordo (Cass., V, n. 23224/2022).

Non è neppure revocabile dopo il pagamento; ne consegue che, una volta che il contribuente, ricevuta la proposta dall'Ufficio, abbia versato l'importo stabilito, l'ufficio non può, per qualsiasi ragione, revocare la proposta stessa che si è ormai perfezionata mediante l'avvenuto pagamento (Cass. V, n. 22180/2008).

La Corte di Cassazione (Cass., sez. trib., n. 5138/2016) ha confermato che una volta definito l'accertamento con adesione, mediante la fissazione anche del quantum debeatur, alla parte contribuente non resta che eseguire l'accordo, versando quanto da esso risulta, essendo per legge esclusa la possibilità d'impugnare l'accordo stesso, restando esclusa ogni facoltà di ripensamento del contribuente dopo la definizione del contesto tributario mediante adesione, in qualsiasi forma esso sia manifestato. Al contribuente non resta, pertanto, che eseguire l'accordo, mediante il versamento di quanto da esso previsto e l'atto impositivo oggetto della transazione conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l'obbligazione scaturente dal concordato (Cass., V, n. 25497/2022).

Sanzioni. A seguito della definizione le sanzioni si applicano nella misura di 1/3 del minimo previsto dalla legge.

Ipotesi in cui può essere esercitata l'ulteriore azione accertatrice. L'art. 2, comma 4 d.lgs. n. 218/1997, prevede ipotesi del tutto eccezionali nelle quali l'ufficio può esercitare, entro i termini previsti dall'art. 43 d.P.R. n. 600/1973, relativo all'accertamento delle imposte sui redditi, e dall'art. 57 d.P.R. n. 633/1972, riguardante l'imposta sul valore aggiunto, ulteriore azione accertatrice:

a) se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al cinquanta per cento del reddito definito e comunque non inferiore a € 77.468,53;

b) se la definizione riguarda accertamenti parziali;

c) se la definizione riguarda i redditi derivanti da partecipazione nelle società o nelle associazioni indicate nell'art. 5 del TU delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. n. 917/1986, ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;

d) se l'azione accertatrice è esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell'azienda coniugale di cui alla lett. c), alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.

La compensazione dei crediti nei confronti della p.a. Con l'art. 28-quinquies d.P.R. n. 602/1973 – introdotto dall'art. 9, comma 1 d.l. n. 35/2013 (conv. con modif. in l. n. 64/2013) – il legislatore ha previsto un'ipotesi di estinzione tramite compensazione dei debiti tributari (che si aggiunge all'altra possibilità di compensazione prevista dall'art. 28-quater d.P.R. n. 602/1973, che disciplina la compensazione dei crediti commerciali nei confronti della Pubblica Amministrazione con somme dovute a seguito di iscrizioni a ruolo).

In particolare, l'art. 28-quinquies prevede la possibilità di compensare i crediti commerciali vantati nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni con le somme dovute all'Erario per il perfezionamento degli istituti definitori della pretesa tributaria nonché deflativi del contenzioso tributario.

Si tratta, in sostanza, di quei debiti tributari che si rendono dovuti a seguito di accertamento con adesione, adesione all'invito al contraddittorio o al processo verbale di constatazione, acquiescenza/omessa impugnazione avviso accertamento, definizione agevolata delle sanzioni, conciliazione giudiziale, reclamo e mediazione.

I crediti commerciali nei confronti della Pubblica Amministrazione utilizzabili in compensazione devono essere:

– vantati nei confronti dello Stato, degli Enti pubblici nazionali, delle Regioni, delle Provincie autonome di Trento e Bolzano, degli Enti locali e degli Enti del Servizio sanitario nazionale;

– maturati fino al 31 dicembre 2012 per somministrazioni, forniture, appalti e prestazioni professionali;

– certi, liquidi, esigibili e non prescritti;

– oggetto di apposita certificazione da parte dell'Ente debitore.

Con il d.m. 14 gennaio 2014 sono state definite le modalità di attuazione del nuovo istituto e, con il successivo provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 31 gennaio 2014, è stato approvato lo specifico modulo di versamento (“F24 Crediti PP.AA”).