Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione avverso l'avviso di accertamento integrativo

L'accertamento integrativo costituisce una deroga alla regola generale dell'unità e globalità dell'avviso di accertamento. L'Amministrazione finanziaria non può emettere un primo avviso di accertamento, servendosi solo di una parte dei dati acquisiti, per poi emetterne altri sulla base di dati già acquisiti o sulla base di una valutazione diversa dei dati già utilizzati con il primo avviso.

Detto accertamento è esperibile solo ai fini delle imposte sul reddito (art. 43, comma 3 d.P.R. n. 600/1973) e dell'IVA (art. 57, comma 4 d.P.R. n. 633/1972) e alle seguenti condizioni:

- che siano sopravvenuti nuovi elementi, relativi al periodo di imposta accertato in precedenza, i quali non erano conosciuti o conoscibili dall'Amministrazione finanziaria al momento dell'emissione del precedente avviso di accertamento;

- che ciò avvenga entro gli stessi termini previsti per l'esercizio ordinario dell'attività di controllo.

Dunque, il presupposto per l'esercizio del potere di integrazione e modificazione è dato dalla “sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi”. La norma, in forza di quanto prescritto dagli artt. 43, comma 3 del d.P.R. n. 600/1973 e 57, comma 4, del d.P.R. n. 633/1972, ammette la riemissione di un nuovo avviso di accertamento, subordinandolo ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale. Tale formula, sinteticamente, esprime in maniera chiara che l'ufficio accertatore non può addivenire ad un nuovo atto sulla base di una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dell'emanazione del primo avviso. La reiterazione è possibile, infatti, solo nell'ipotesi in cui si sia verificato un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi che, se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa e maggiore valutazione dell'imponibile. La norma esige tanto la presenza di elementi non apprezzati nel precedente avviso quanto l'acquisizione della loro conoscenza in un momento successivo (Cass. V, n. 26191/2018; C.t.r. Lombardia Milano, V, 30 gennaio 2017; Cass. V, n. 8029/2013; Cass. V, n. 10583/2011).

Le indicazioni fornite con la C.M. n. 7/1496 del 30 aprile 1977, affermano che, al verificarsi di tali fatti – sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi –, “l'Ufficio deve notificare un altro avviso nel quale deve specificare, a pena di nullità, i fatti in questione ed il modo in cui ne è venuto a conoscenza, curando in modo particolare di porre in rilievo che trattasi di fatti che erano sconosciuti all'Ufficio (e tali debbono effettivamente essere) alla data del primo accertamento o dei precedenti accertamenti integrativi. Gli elementi nuovi debbono pur sempre riguardare fatti rientranti nel periodo d'imposta in considerazione e perciò necessariamente anteriori al primo avviso di accertamento, di modo che, nella realtà, novità e sopravvenienza sono tutt'uno e concernenti la conoscenza, da parte dell'Ufficio, di fatti storicamente vecchi“. Le istruzioni allora diramate – che pur se datate sono da ritenere tuttora valide – proseguono affermando che i fatti sono nuovi “perché venuti a conoscenza dell'Ufficio – e, quindi, non direttamente rilevabili dagli elementi contenuti nella dichiarazione o negli atti o fatti che hanno dato luogo all'accertamento d'ufficio – solo successivamente alla data dell'accertamento di cui sono integrativi, pur riguardando epoca anteriore e, precisamente, circostanze e accadimenti verificatasi nel periodo di imposta cui l'accertamento si riferisce”.

Il nuovo avviso deve indicare, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio. Dal punto di vista formale, l'accertamento integrativo deve avere un contenuto completo e, quindi, deve sottostare anche alle prescrizioni dell'art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 56 del d.P.R. n. 633/1972 (indicazione degli elementi o dei cespiti che sono alla base del nuovo accertamento, del nuovo imponibile, dell'aliquota applicata e dell'imposta derivata). Le indicazioni specificatamente previste per gli accertamenti integrativi debbono risultare dalla motivazione dell'atto, che è lo strumento attraverso il quale si descrive l'insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell'ufficio al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando il destinatario dell'atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario (Cass. V, n. 21237/2017; Cass. V, n. 18065/2010).

Giova rilevare, infine, per completezza di esposizione, che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'integrazione o la modifica "in diminuzione" di un precedente avviso, non integrando una nuova pretesa tributaria, bensì una mera riduzione di quella originaria, operata in autotutela, non necessita di adempimenti formali né di una specifica motivazione, a differenza della modifica "in aumento" che, determinando una pretesa "nuova", deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un avviso di accertamento, integrativo o sostitutivo di quello preesistente, il quale, a garanzia del contribuente, esige specifica motivazione, con l'indicazione dei nuovi elementi di fatto di cui è sopravvenuta la conoscenza, così come prescritto a pena di nullità dall'art. 43, comma 3 del d.P.R. n. 600/1973 (Cass. V, n. 27543/2018).

A fronte del ricorso da parte del contribuente, l’Amministrazione finanziaria utilizzerà - quale atto difensivo - la memoria di costituzione, all’interno della quale potrà formulare, ai sensi dell’articolo 16, comma 4, del Decreto Legge 23.10.2018, n. 119, convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 dicembre 2018, n. 136, e successivamente sostituito dall’articolo 135, comma 2, del Decreto Legge 19.05.2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla Legge 17.07.2020, n. 77, istanza per la partecipazione all’udienza di cui all’articolo 34 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992 a distanza, mediante collegamento audiovisivo da remoto.