Memoria di costituzione contro l'avviso di accertamento in tema di redditi di impresa per omessa deduzione dei costi inerenti

Il principio d'inerenza dei costi rappresenta uno dei pilastri concettuali nella determinazione del reddito imponibile d'impresa, individuato nell'art. 109, comma 5 del TUIR (d .P.R.n. 917/1986).

In particolare, per espressa disposizione normativa, i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi di reddito, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza. Tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. Con particolare riferimento al requisito dell'inerenza, le spese e gli altri componenti negativi di reddito diversi dagli interessi passivi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.

La prassi ministeriale (Circolare n. 30/9/944 del 7 luglio 1983 e Risoluzione n. 158/E del 28 ottobre 1998), ha chiarito come il concetto di inerenza non sia legato ai ricavi dell'impresa, ma all'attività di questa e, pertanto, possono essere considerati deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, quali le spese promozionali e, comunque, quelle dalle quali si attendono ricavi in tempi successivi. Sul punto, anche la giurisprudenza è unanimemente orientata a richiedere, per la deducibilità dei costi e degli oneri, che gli stessi siano rapportati come causa a effetto nel circuito della produzione del reddito.

La prova dell'inerenza dei costi, per orientamento costante della giurisprudenza di legittimità, ricade sul contribuente. In particolare, la Suprema Corte ha precisato che “la prova dell'inerenza incombe sul contribuente, anche in base al principio di vicinanza della prova”. Anche l'onere della prova dei presupposti dei costi e degli oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, incombe sul contribuente il quale è tenuto, altresì, a dimostrare la coerenza economica dei costi sostenuti nell'attività d'impresa, ove sia contestata dall'Amministrazione Finanziaria anche la congruità dei dati relativi a costi e ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni.

È stato affermato che “in tema di determinazione del reddito d'impresa non è sufficiente, ai fini della deduzione dei costi, che l'attività svolta rientri tra quelle previste nello statuto sociale della società, giacché tale circostanza ha valore meramente indiziario circa la sua inerenza all'effettivo esercizio dell'impresa. Incombe, dunque, a carico del contribuente l'onere di dimostrare che un'operazione, apparentemente isolata e non diretta al mercato, sia inserita in una specifica attività imprenditoriale e destinata, almeno in prospettiva, a generare un lucro in proprio favore”.

Si segnala, infine, che la Suprema Corte, in epoca recente, ha proposto un importante cambiamento della lettura e, quindi, dell'applicazione pratica del noto principio d'inerenza delle spese, rispetto all'orientamento sinora prevalente e tradizionalmente applicato.

La Cassazione, in particolare, rompe il collegamento tra principio d'inerenza e l'art. 109, comma 5 TUIR; precisamente, secondo la giurisprudenza di legittimità l'inerenza non avrebbe affatto un fondamento normativo nella predetta disposizione del TUIR, che avrebbe solo la funzione di stabilire che, ove alla formazione dell'imponibile fiscale concorressero ricavi esenti, allora non sarebbe possibile dedurre oneri che derivano dalle attività o dai beni da cui originano tali proventi esenti. Pertanto, l'inerenza non discenderebbe da questa disposizione del TUIR, bensì dal principio costituzionale di capacità contributiva.

In altri termini, a parere della giurisprudenza di legittimità, la deducibilità di un costo dal reddito di lavoro autonomo e d'impresa deve essere apprezzata esclusivamente in termini qualitativi, a prescindere da utilità e vantaggi apportati, nonché dalla sua congruità; di converso, non sono deducibili i costi che si collocano in una sfera estranea all'esercizio d'impresa. Il concetto d'inerenza, ad avviso degli ermellini, è insito nella nozione stessa di reddito d'impresa, e non nell'art. 109, comma 5 del TUIR, che si riferisce al diverso principio dell'indeducibilità dei costi relativi ai ricavi esenti. Il concetto espresso allarga notevolmente il principio d'inerenza dei costi, ritenendo che per essere inerenti e deducibili essi non devono necessariamente portare utilità o vantaggi all'impresa, essendo sufficiente che siano correlati ad essa anche potenzialmente o in prospettiva futura.