Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione contro l'avviso di accertamento in tema di redditi di impresa per erroneo computo delle quote di ammortamento

L'art. 102 d.P.R. n. 917/1986 fissa i criteri generali per il calcolo delle quote di ammortamento relative alle immobilizzazioni materiali. Le immobilizzazioni materiali includono, ai sensi dell'art. 2424 c.c.: i terreni e i fabbricati, sia strumentali che non strumentali; gli impianti e i macchinari, che sono i beni destinati ad attuare il processo tecnico-produttivo dell'impresa; le attrezzature industriali e commerciali; gli altri beni (si tratta di una categoria residuale comprendente, ad esempio, macchine d'ufficio elettriche ed elettroniche, mobili e arredi, stigliature e automezzi); le immobilizzazioni in corso e gli acconti, relativi a immobilizzazioni costruite all'interno dell'azienda e non ancora ultimate (tra le quali rientrano anche gli anticipi a fornitori per l'acquisizione di immobilizzazioni non ancora utilizzabili dall'azienda). Le immobilizzazioni materiali non sono, pertanto, beni destinati alla vendita né alla trasformazione per l'ottenimento di beni destinati alla vendita, ma vengono utilizzate come strumenti di produzione. La loro acquisizione può avvenire sia rivolgendosi verso l'esterno (acquisto a titolo oneroso o gratuito, permuta, leasing, ecc.) sia realizzando gli stessi all'interno dell'azienda (costruzioni in economia).

Le quote di ammortamento sono deducibili dal reddito d'impresa a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene (comma 1), con la conseguenza che un'immobilizzazione è ammortizzabili solamente a partire dall'esercizio nel quale è stata effettivamente inserita nel processo produttivo.

Un'eccezione a tale regola si ha nel caso di beni provenienti dal patrimonio personale dell'imprenditore. Le quote di ammortamento relative a tali beni strumentali sono deducibili a decorrere dall'esercizio in corso alla data dell'iscrizione nell'inventario o nel registro degli acquisti.

La quota di ammortamento deducibile non può superare l'importo ottenuto dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale. Tali coefficienti variano col variare del settore produttivo dell'impresa e col variare della categoria di appartenenza del bene ammortizzabile (comma 2). È questo il cosiddetto ammortamento ordinario.

Due sono i decreti ai quali far riferimento per l'esatta individuazione dei coefficienti di ammortamento fiscalmente ammessi:

d.m. 29 ottobre 1974 per i beni entrati in funzione entro il 31 dicembre 1988;

d.m. 31 dicembre 1988 per i beni entrati in funzione a partire dall'1 gennaio 1989.

Nel primo esercizio in cui il bene è ammortizzato la quota di ammortamento ordinario deve essere ridotta della metà (comma 2).

La misura massima indicata nel comma 2 della disposizione normativa in esame può essere superata in proporzione alla più intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore. Fatta eccezione per i beni di cui all'art. 164, comma 1, lett. b), la misura stessa può essere elevata fino a due volte per ammortamento anticipato nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione e nei due successivi; nell'ipotesi di beni già utilizzati da parte di altri soggetti, l'ammortamento anticipato può essere eseguito dal nuovo utilizzatore soltanto nell'esercizio in cui i beni sono entrati in funzione. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, la indicata misura massima può essere variata, in aumento o in diminuzione, nei limiti di un quarto, in relazione al periodo di utilizzabilità dei beni in particolari processi produttivi (comma 3).

In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione (comma 4). La norma va applicata qualunque sia la causa di eliminazione del bene: distruzione, guasti, obsolescenza, ecc.

Per le immobilizzazioni materiali ammortizzabili di importo modesto è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell'esercizio in cui esse sono state sostenute, senza che vi sia bisogno di ricorrere al processo di ammortamento (comma 5). Per la precisione la norma è applicabile nel caso di beni il cui costo unitario non è superiore a 516,46 €.

Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell'esercizio. L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi. Per specifici settori produttivi possono essere stabiliti, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, diversi criteri e modalità di deduzione. Resta ferma la deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato (comma 6).

Per i beni concessi in locazione finanziaria l'impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l'impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, a prescindere dalla durata contrattuale prevista, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all'attività esercitata dall'impresa stessa; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni. Per i beni di cui all'art. 164, comma 1, lett. b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'art. 96 (comma 7).

Per le aziende date in affitto o in usufrutto le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario o dell'usufruttuario. Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato ovvero, se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro secondo le modalità di cui all'art. 13 del d.P.R. n. 435/2001, e dell'art. 2, comma 1 del d.P.R. n. 695/1996, considerando già dedotte, per il 50 per cento del loro ammontare, le quote relative al periodo di ammortamento già decorso. Tali disposizioni non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'art. 2561 del c.c., concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili (comma 8).

Infine, le quote d'ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lett. gg) del comma 1 dell'art. 1 del codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al d.lgs. n. 259/2003, sono deducibili nella misura dell'80 per cento. La percentuale di cui al precedente periodo è elevata al 100 per cento per gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo.

L'art. 102-bis del TUIR fissa, invece, i criteri per il calcolo delle quote di ammortamento dei beni materiali strumentali per l'esercizio delle seguenti attività regolate: a) distribuzione e trasporto di gas naturale; b) distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale dell'energia elettrica.

Tale art. 102-bis stabilisce che le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio dell'attività regolata di distribuzione di gas naturale e di energia elettrica “sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per la durata delle rispettive vite utili così come determinate ai fini tariffari dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas, e riducendo il risultato del 20 per cento (...)”. Resta ferma, per quanto non diversamente stabilito, la disciplina dell'art. 102.

Per tale categoria di beni la vita utile cui fare riferimento decorre dall'esercizio di entrata in funzione, anche se avvenuta presso precedenti soggetti utilizzatori, e non si modifica per effetto di eventuali successivi trasferimenti. Le quote di ammortamento del costo di tali beni sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene e, per i beni ceduti o devoluti all'ente concessionario, fino al periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento e in proporzione alla durata del possesso.

I criteri per il calcolo delle quote di ammortamento dei beni immateriali sono fissati dall'art. 103 TUIR.

Per quanto concerne le immobilizzazioni immateriali la deducibilità di quote fiscali di ammortamento è consentita solamente nel caso di beni immateriali (diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, brevetti industriali, processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico; marchi d'impresa; diritti di concessione e altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio) e dell'avviamento (art. 103 TUIR).

Le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico sono deducibili in misura non superiore al 50 per cento del costo; quelle relative al costo dei marchi d'impresa sono deducibili in misura non superiore ad un diciottesimo del costo (comma 1).

Le quote di ammortamento del costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge (comma 2).

Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso (comma 3).

Un cenno, infine, merita anche l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili, disciplinato dall'art. 104 TUIR.

I beni gratuitamente devolvibili sono beni che l'impresa ottiene in concessione da un ente pubblico con l'obbligo di restituirli all'ente concedente, nello stato originario ovvero in condizioni di efficienza, al termine della durata della concessione.

Detti beni, quindi, necessitano di una costante manutenzione nonché di un ripristino generale in prossimità del termine della concessione che si traducono in sostenimento di oneri da parte dell'impresa concessionaria.

Per tali beni è consentita, in luogo dell'ammortamento di cui agli artt. 102 e 103, la deduzione di quote costanti di ammortamento finanziario.

La quota di ammortamento finanziario deducibile è determinata dividendo il costo dei beni, diminuito degli eventuali contributi del concedente, per il numero degli anni di durata della concessione, considerando tali anche le frazioni. In caso di modifica della durata della concessione, la quota deducibile è proporzionalmente ridotta o aumentata a partire dall'esercizio in cui la modifica è stata convenuta.

In caso di incremento o di decremento del costo dei beni, per effetto di sostituzione a costi superiori o inferiori, di ampliamenti, ammodernamenti o trasformazioni, di perdite e di ogni altra causa, la quota di ammortamento finanziario deducibile è rispettivamente aumentata o diminuita, a partire dall'esercizio in cui si è verificato l'incremento o il decremento, in misura pari al relativo ammontare diviso per il numero dei residui anni di durata della concessione.

Per le concessioni relative alla costruzione e all'esercizio di opere pubbliche sono ammesse in deduzione quote di ammortamento finanziario differenziate da calcolare sull'investimento complessivo realizzato. Le quote di ammortamento sono determinate nei singoli casi in rapporto proporzionale alle quote previste nel piano economico-finanziario della concessione, includendo nel costo ammortizzabile gli interessi passivi anche in deroga alle disposizioni del comma 1 dell'art. 11.