Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione contro l'avviso di accertamento per erronea determinazione della plusvalenza tassabile nell'ipotesi di cessione di impresa familiare.

Dal punto di vista fiscale l'impresa familiare è regolata dall'art. 5, comma 4, del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR), a norma del quale:

"i redditi delle imprese familiari di cui all'art. 230-bis c.c., limitatamente al 49 per cento dell'ammontare risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'imprenditore, sono imputati a ciascun familiare che abbia prestato in modo continuativo e prevalente la sua attività di lavoro nell'impresa, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili. La presente disposizione si applica a condizione:

a)  che i familiari partecipanti all'impresa risultino nominativamente, con l'indicazione del rapporto di parentela o di affinità con l'imprenditore, da atto pubblico o da scrittura privata autenticata anteriore all'inizio del periodo d'imposta, recante la sottoscrizione dell'imprenditore e dei familiari partecipanti;

b)  che la dichiarazione dei redditi dell'imprenditore rechi l'indicazione delle quote di partecipazione agli utili spettanti ai familiari e l'attestazione che le quote stesse sono proporzionate alla qualità e quantità del lavoro effettivamente prestato nell'impresa, in modo continuativo e prevalente, nel periodo d'imposta;

c)  che ciascun familiare attesti, nella propria dichiarazione dei redditi, di aver prestato la sua attività di lavoro nell'impresa in modo continuativo e prevalente".

Il successivo comma 5 precisa che "si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado".

Dunque, risulta che:

• il reddito dell'impresa deve necessariamente risultare dichiarato nel suo ammontare complessivo dall'imprenditore, che è l'unico titolare dell'impresa, il quale ha la possibilità di imputare parte del suo reddito ai familiari per un ammontare non superiore alla percentuale predetta;

• i redditi imputati ai familiari, in proporzione alle rispettive quote di partecipazione, non rappresentano costi nella determinazione del reddito dell'impresa familiare, bensì una ripartizione dell'utile dell'impresa medesima.

In caso di cessione, invece, circa il trattamento fiscale della plusvalenza realizzata dall'impresa familiare l'Agenzia delle Entrate - con la Risoluzione n. 78/E/2015 - ha chiarito che la plusvalenza deve necessariamente risultare imputata interamente in capo all'imprenditore, con la conseguenza di essere fiscalmente non rilevante per i collaboratori familiari. L'Amministrazione finanziaria motiva tale orientamento precisando che l'impresa familiare ha natura individuale e non collettiva (associativa) e, quindi, è imprenditore unicamente il titolare dell'impresa, il quale la esercita assumendo in proprio diritti ed obbligazioni, oltre la piena responsabilità verso i terzi. Ciò è comprovato dalla circostanza che il fallimento dell'imprenditore non coinvolge i familiari. In virtù della natura di impresa individuale, le eventuali perdite conseguite sono imputate esclusivamente al titolare dell'impresa familiare.

Secondo la risoluzione predetta, quindi, la plusvalenza derivante dalla cessione dell'impresa familiare assume rilevanza fiscale interamente in capo al soggetto imprenditore a norma degli artt. 58 e 86 del TUIR, in quanto non può trovare applicazione l'art. 67, comma 1, lettera h-bis), dello stesso testo unico. Quest' ultima disposizione stabilisce, infatti, che costituiscono redditi diversi le plusvalenze realizzate in caso di successiva cessione, anche parziale, delle aziende acquisite ai sensi dell'art. 58 del TUIR. Si tratta, in sostanza, della riqualificazione di plusvalenze maturate in regime d'impresa in plusvalenze tassabili come redditi diversi, sempreché gli eredi o i donatari non abbiano continuato l'attività d'impresa.

Tuttavia, va segnalata l'esistenza di un orientamento giurisprudenziale, ribadito anche di recente (Cass. V, n. 5726/2018), secondo il quale le plusvalenze derivanti dalla cessione di un'azienda gestita in regime di impresa familiare, così come i redditi derivati dall'esercizio della stessa, stante l'equiparazione dell'impresa familiare alla società di persone, vanno imputati ai singoli partecipanti a prescindere dalla loro effettiva percezione; un orientamento, quindi, che, equiparando le imprese familiari alle società di persone (e non alle ditte individuali), estende implicitamente anche alle prime l'applicabilità del principio in forza del quale i redditi prodotti debbono essere imputati ai singoli soci o partecipanti a prescindere dalla loro effettiva percezione. Il medesimo orientamento precisa che, in tema di IRPEF, la plusvalenza derivante dalla cessione di un'impresa familiare, ove il titolare si sia avvalso, nella propria dichiarazione dei redditi, dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 1, del d.lgs. n. 358/1997, deve essere interamente imputata allo stesso e non anche ai singoli familiari partecipanti in proporzione della quota.

Si ritiene opportuno ricordare, altresì, che esiste la possibilità di optare per la tassazione separata ai sensi dell'art. 17, comma 1, lett. g), del TUIR, per le eventuali plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di aziende possedute da più di cinque anni.

Si ricorda, infine, che, ai sensi dell'art. 1 del d.lgs. n. 358/1997, “le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni e determinate secondo i criteri previsti dall'articolo 54 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, possono essere assoggettate ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, con l'aliquota del 27 per cento [...]”.