Istanza di rimborso fondata sul diritto unionale

I rimborsi. Il contribuente che ha versato tributi non dovuti deve essere rimborsato.

L'amministrazione, laddove riconosca il diritto al rimborso, dispone la restituzione delle somme indebitamente ricevute secondo le modalità che in genere è il contribuente a indicare e in base agli importi da restituire.

Le ragioni del pagamento di imposte non dovute possono essere varie; ad es. errore del contribuente anche in dichiarazione; versamenti di imposta duplicati; errore dell'amministrazione (avvisi di accertamento errati; atti illegittimi di riscossione). Alcune cause di rimborso derivano anche dalla sorte della norma impositiva: incostituzionalità (la Corte Cost., con sentenza n. 1/2014 ha chiarito che la declaratoria di incostituzionalità di una norma non produce i suoi effetti retroattivi con riferimento ai rapporti esauriti e che nella materia tributaria devono considerarsi tali ad es. quelli in cui il pagamento dell'imposta sia stato eseguito in base a iscrizione a ruolo, divenuta definitiva per mancata impugnazione nel termine di sessanta giorni dalla notifica della cartella esattoriale, nonché quelli in cui, in caso di versamento diretto, non sia stata presentata tempestiva domanda di rimborso nei termini), mancata conversione in legge di un decreto legge, abrogazione retroattiva, incompatibilità con il diritto dell'unione europea.

In alcuni casi il rimborso non è da versamento indebito (o almeno non lo è originariamente), ma collegato all'operatività di taluni meccanismi impositivi (come ad es. in materia di IVA), che possono far emergere fisiologicamente posizioni creditorie successive.

In ogni caso, si devono considerare, se necessario, i principi che sono alla base del sistema giurisdizionale nazionale, tenuto conto non solo della tutela dei diritti della difesa, ma anche del principio della certezza del diritto e del regolare svolgimento del procedimento (Corte di Giustizia, 26 giugno 2019, C‑407/18, punto 48). Nello specifico, deve ritenersi che a livello tendenziale nessuna limitazione temporale è contraria al principio della certezza del diritto, che esige che la posizione fiscale del soggetto passivo, per quanto riguarda i suoi diritti e i suoi obblighi nei confronti dell’amministrazione tributaria, non debba costituire un possibile oggetto di controversia all’infinito (Corte di Giustizia, 14 febbraio 2019, C‑562/17, punto 41). L’ordinamento interno può, pertanto, prevedere la fissazione di termini ragionevoli per la presentazione della domanda di rimborso, i quali soddisfano lo stesso principio di effettività, a tutela tanto del singolo tanto dell’amministrazione interessati, sebbene la scadenza di tali termini possa, per sua natura, impedire alle persone interessate di far valere i loro diritti in tutto o in parte (Corte di Giustizia, 14 ottobre 2020, C-677/19, punto 25).

Si ha diritto al rimborso anche in caso in cui il tributo sia stato annullato in via di autotutela – totalmente o parzialmente – o in seguito a contenzioso tributario.

Esemplificativamente, il rimborso fiscale può conseguire:

– ad un pagamento non dovuto (rimborso da indebito);

– al venir meno del titolo giustificativo del pagamento (rimborso da restituzione);

– a detrazioni, ritenute, scomputi, crediti di imposta, versamenti in acconto risultati eccedenti (rimborso da dichiarazione).

I rimborsi possono essere richiesti su istanza di parte. In talune ipotesi che si esamineranno più avanti, l'amministrazione provvede di ufficio.

Si sottolinea che la materia del rimborso è interamente regolata dal diritto tributario; non è, infatti, possibile per il contribuente esperire l'azione di indebito arricchimento ai sensi dell'art. 2033 c.c. dinanzi al giudice ordinario. Tale principio è sostenuto dalla giurisprudenza di legittimità sin dagli anni ‘90 in ragione della specialità della normativa tributaria (Cass., S.U., n. 13026/1991: “Le controversie aventi ad oggetto i rimborsi di versamenti di imposte non dovute, anche quando si faccia valere l'esistenza di un semplice errore materiale, sono affidate in via esclusiva alle commissioni tributarie (salvo l'intervento della corte d'appello o della corte di cassazione, nei casi e con le modalità previste dal d.P.R. n. 636/1972) senza che residui alcuna possibilità, per le imposte previste dall'art. 1, d.P.R. cit., di una controversia comune di indebito, né rilevi l'atteggiamento concretamente tenuto dall'amministrazione in ordine alle ragioni della mancata restituzione della somma pretesa dal contribuente”).

Il rimborso su istanza.

Il rimborso su istanza riguarda le ipotesi in generale di versamento indebito o effettuato in eccedenza o di ritenute non dovute. Il contribuente deve presentare istanza di rimborso entro i termini specifici di cui appresso.

Termini di decadenza per le domande di rimborso.

Laddove si presenti istanza di rimborso per imposte pagate in misura maggiore rispetto al dovuto, devono essere rispettati dei termini di decadenza:

– per le imposte sui redditi (IRPEF, IRES, etc.); versamenti diretti; ritenute operate dal sostituto di imposta; ritenute dirette operate dallo Stato e dal altre P.A., il termine è di 48 mesi dalla data del versamento o della ritenuta;

– per le imposte indirette (registro, successioni e donazioni, bollo etc.), il termine è di 36 mesi dal versamento;

– per iva e agevolazioni fiscali il termine è di 24 mesi.

L'istanza di rimborso presentata oltre i termini è inefficace.

Poiché il legislatore non ha dettato una disciplina generale per i rimborsi, i termini sopra indicati sono desunti da specifiche disposizioni di legge.

In particolare, gli artt. 37 (perle ritenute dirette) e 38 (per i versamenti diretti) d.P.R. n. 602/1973, prevedono, in caso di imposta sui redditi, che il contribuente, che, per errore materiale, duplicazione o inesistenza parziale o totale dell'obbligazione tributaria, abbia effettuato un versamento diretto o abbia subito ritenuta alla fonte non dovuti o dovuti in misura inferiore, possa presentare, entro quattro anni (nel caso delle ritenute alla fonte decorrenti dalla data del pagamento del relativo compenso, mentre nel caso dei versamenti diretti, decorrenti dalla data del versamento) l'istanza finalizzata a chiedere il rimborso delle maggiori somme versate. In definitiva, l'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 in tema di rimborso delle imposte sui redditi, stabilisce il dies a quo nella “data del versamento” o in quella “in cui la ritenuta è stata operata”.

Ai fini dell'imposta di registro (art. 77 d.P.R. n. 131/1986), dell'imposta sulle successioni e donazioni (art. 42, commi 2, 3, 4, d.lgs. n. 346/1990), dell'INVIM (art. 31, comma 1 d.P.R. n. 643/1972) e delle imposte ipotecaria e catastale (art. 17, comma 5 d.P.R. n. 347/1990) l'istanza di rimborso deve essere presentata, a pena di decadenza, entro 36 mesi dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.

Ancora, l'art. 21 d.lgs. n. 546/1992 prevede che, in mancanza di disposizioni specifiche, la richiesta di rimborso debba essere inoltrata entro due anni dal pagamento dell'imposta o, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione. In definitiva, l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, rappresenta senz'altro una norma residuale e di chiusura del sistema.

La ritenuta diretta e la ritenuta ordinaria.

Sono pagate per ritenuta diretta le imposte dovute sui redditi di lavoro dipendente corrisposti dalla Pubblica amministrazione (art. 29 d.P.R. n. 600/1973). La somma pagata dalla Pubblica Amministrazione viene decurtata «a monte» di una ritenuta, che può essere a titolo di acconto (ritenuta diretta a titolo d'acconto) o a titolo di imposta (ritenuta diretta a titolo definitivo). La ritenuta diretta va tenuta distinta dalla «ordinaria» ritenuta alla fonte che si ricollega al fenomeno della «sostituzione» di cui all'art. 64 del d.P.R. n. 600/1973: nel primo caso, infatti, il sostituto d'imposta coincide con il soggetto creditore dell'imposta (lo Stato); mentre, nel secondo caso, il sostituto d'imposta non coincide con il soggetto creditore dell'imposta (lo Stato) sicché, una volta effettuata la ritenuta sulla somma versata al sostituito, egli è tenuto a versare la ritenuta stessa all'Erario. La ritenuta ordinaria è una modalità di riscossione spontanea dei tributi che rientra nel versamento diretto.

Il versamento diretto

Il versamento diretto è il metodo di riscossione volontario più diffuso e consiste nello spontaneo versamento da parte del contribuente all'erario delle imposte (generalmente con il versamento alla Tesoreria dello Stato attraverso una delega irrevocabile ad una Banca o alle Poste). Tale delega per le imposte dirette, l'IRAP, l'IVA e molti altri tributi, è concretamente costituita dal modello F24. Il versamento diretto è divenuto nel tempo il sistema principale attraverso il quale i contribuenti versano tributi (ma anche i contributi previdenziali ed altre tipologie di somme). Il metodo del versamento diretto trova applicazione, tra l'altro, per i versamenti degli acconti e dei saldi delle imposte sui redditi indicate nella dichiarazione, delle relative addizionali e dell'IRAP, per i versamenti periodici e a saldo dell'IVA e per il versamenti delle ritenute operate dai sostituti d'imposta (la cosiddetta ritenuta ordinaria di cui prima).

Nell'ambito dell'adempimento tramite versamento diretto va, altresì, segnalato l'adempimento mediante compensazione (art. 1241 c.c.).

Norme incompatibili con il diritto unionale.

La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che, in tema di rimborso delle imposte sui redditi, qualora un'imposta sia stata dichiarata, in epoca successiva al pagamento, incompatibile con il diritto comunitario da una sentenza della Corte di Giustizia, il termine di decadenza del diritto al rimborso, previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, decorre dalla data del versamento (quanto ai versamenti diretti) o della ritenuta (quanto alle somme assoggettate a ritenuta alla fonte), e non da quella in cui è intervenuta la pronuncia che ne ha sancito la contrarietà all'ordinamento comunitario, senza che possano invocarsi, in senso contrario, i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di “overruling” per giustificare la decorrenza del suddetto termine dalla data della decisione della Corte di Giustizia, in quanto, per un verso, non vengono in rilievo regole processuali e, per un altro, vi è un'esigenza di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più cogente in materia tributaria, che sarebbe compromessa dalla sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti (Cass., S.U., n. 13676/2014, conforme Cass. V, ord. n. 22345/2018).

La Corte di Cass. nella sentenza cit. resa a sezioni unite ha anche chiarito che “Il termine di decadenza per il rimborso delle imposte sui redditi, previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973 e decorrente dalla “data del versamento” o da quella in cui “la ritenuta è stata operata”, opera anche nel caso in cui l'imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell'Unione europea da una sentenza della Corte di giustizia, atteso che l'efficacia retroattiva di detta pronuncia – come quella che assiste la declaratoria di illegittimità costituzionale – incontra il limite dei rapporti esauriti, ipotizzabile allorché sia maturata una causa di prescrizione o decadenza, trattandosi di istituti posti a presidio del principio della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche”.

Invero, è consolidato il principio della equiparazione, ai fini che qui interessano, tra tributi dichiarati costituzionalmente illegittimi e tributi dichiarati in contrasto con il diritto comunitario (Cass. n. 3306/2004).

Costituisce principio immanente in ogni Stato di diritto quello in virtù del quale qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irretrattabile in presenza di determinati eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o di decadenza, l'intervento di una sentenza passata in giudicato, o altri motivi previsti dalla legge, e ciò a tutela del fondamentale e irrinunciabile principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza delle situazioni giuridiche: si tratta della nota categoria dei c.d. rapporti esauriti, la cui definizione spetta solo al legislatore determinare, nel rispetto dei principi di uguaglianza e di ragionevolezza.