Memoria di costituzione nel giudizio di impugnazione contro l'avviso di accertamento IRES per mancanza di stabile organizzazione in Italia

L'art. 162 del testo unico delle imposte sui redditi, rubricato "stabile organizzazione", stabilisce, al suo primo comma, che ... . "ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive l'espressione stabile organizzazione designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato”.

La stabile organizzazione rappresenta il requisito affinché un'attività economica svolta in Italia da un soggetto fiscalmente residente in altro Stato sia sottoposta all'imposizione nazionale.

In particolare, per aversi stabile organizzazione è necessaria la presenza di più elementi, ossia:

• l'esistenza di una sede d'affari sul territorio nazionale in cui l'impresa estera esercita l'attività di impresa;

• la presenza di un effettivo collegamento tra la sede d'affari e uno specifico luogo geografico;

• un rapporto di strumentalità dell'attività commerciale con l'effettiva attività svolta dalla società estera.

Il comma 2 del citato articolo elenca, senza che ciò rappresenti un numerus clausus, i possibili casi di stabile organizzazione (c.d. positive list). Precisamente:

a) una sede di direzione,

b) una succursale;

c) un ufficio;

d) un'officina;

e) un laboratorio;

f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o un altro luogo di estrazione di risorse naturali;

f-bis) una significativa e continuativa presenza economica nel territorio dello Stato costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso (lettera, questa, aggiunta dall'art. 1, comma 1010, lett. a, della l. n. 205/2017).

Si precisa, ai sensi del successivo comma 3, che “un cantiere di costruzione o di montaggio o di installazione, ovvero l'esercizio di attività di supervisione ad esso connesse, è considerato "stabile organizzazione" soltanto se tale cantiere, progetto o attività abbia una durata superiore a tre mesi”.

Il comma 4 dell'art. 162 prevede, invece, una serie di situazioni per le quali si presume, anche in caso siano presenti le caratteristiche di cui al comma 1, l'assenza assoluta di stabile organizzazione (c.d. negative list). Si segnalano:

a) l'utilizzo di un'installazione ai soli fini di deposito, esposizione o consegna di beni o merci appartenenti all'impresa;

b) immagazzinamento di beni o merci appartenenti all'impresa ai soli fini di deposito, esposizione o consegna;

c) immagazzinamento di beni o merci appartenenti all'impresa ai soli fini di trasformazione da parte di altra impresa;

d) l'utilizzo della sede fissa di affari ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l'impresa;

e) l'utilizzo della sede fissa ai soli fini di svolgere, per l'impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;

f) il contemporaneo svolgimento, nella medesima sede di affari, di più attività inserite nella negative list e, al contempo, il carattere meramente preparatorio o ausiliare dell'attività considerata.

In merito alla sussistenza del requisito di stabile organizzazione vanno considerati due distinti orientamenti:

con la sentenza Cass. n. 40327/2014 la terza sezione penale della Corte di Cassazione ha affermato che "l'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi da parte di società avente residenza fiscale all'estero, la cui omissione integra il reato previsto dall'art. 5 del d.lgs. n. 74/2000, sussiste se l'impresa abbia una stabile organizzazione in Italia, il che si verifica quando si svolgano nel territorio nazionale la gestione amministrativa, le decisioni strategiche, industriali e finanziarie, nonché di programmazione di tutti gli atti necessari affinché sia raggiunto il fine sociale, non rilevando il luogo di adempimento degli obblighi contrattuali e dell'espletamento dei servizi. Solo quella ampia e tendenzialmente generalizzata autonomia gestionale, decisoria e di programmazione può consentire di far ravvisare l'esistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato ad una impresa avente, per il resto, sede oltre confine". Nel caso di specie, per i giudici di legittimità non era desumibile la sussistenza di stabile organizzazione in Italia di società estera da indici del tutto non significativi, quali la mera attività di stoccaggio presso il magazzino della società italiana dei capi di abbigliamento prodotti ovvero la mera spedizione di essi ai clienti intermedi, laddove le effettive decisioni imprenditoriali siano operate esclusivamente dalla società estera pervenendo per la sola fase esecutiva presso la società italiana”.

Tuttavia, contrapposto ad un criterio meramente formale, si registra che l'OCSE, nel programma Beps, ha indicato una più ampia nozione di stabile organizzazione basata sulla materialità e sulla personalità. Precisamente, secondo l'OCSE è necessario che la sostanza prevalga sulla forma e l'accertamento vada svolto in concreto, contrastando in tal modo eventuali tecniche elusive. Osserva, in particolare, che - a tal fine - è ormai diffusa la pratica in voga presso le multinazionali di stipulare contratti di commissione, ossia contratti di mera distribuzione di merci tra la casa madre e il deposito, al solo fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali evitando l'imposizione fiscale nello stato di destinazione. (cd. commissionaire arrangements). Tale orientamento è stato avallato anche dalla recente giurisprudenza di legittimità con l'affermazione del seguente principio di diritto: “in tema di assoggettabilità ad imposizione fiscale di soggetti non residenti nel territorio nazionale, ai fini della sussistenza del requisito della stabile organizzazione in Italia non è necessario che quest'ultima debba essere di per sé produttiva di reddito, ovvero dotata di autonomia gestionale o contabile, essendo sufficiente che vi sia una sede fissa di affari in cui l'impresa esercita in tutto o in parte la sua attività” (Cass. V, n. 32078/2018: nella specie, la S.C. ha cassato con rinvio la sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado che aveva escluso che una fondazione di diritto canadese avesse una stabile organizzazione in Italia in base al rilievo esclusivamente formale che la struttura esistente nel territorio italiano non fosse produttiva di reddito, essendo concentrata la gestione tributaria e finanziaria presso la sede legale canadese).

Il sesto comma dell'articolo in esame, nella versione risultante dalla sostituzione effettuata con la legge di Bilancio 2018 (l. n. 205/2017), precisa che, "affinché si integri il requisito della stabile organizzazione “personale”, è necessario che un soggetto italiano agisca per conto di un'impresa non residente, concludendo o negoziando abitualmente contratti senza modifiche sostanziali da parte dell'impresa estera".

Si specifica però che tale disposizione non si applica nell'ipotesi prevista dal successivo comma 7, ossia “quando il soggetto, che opera nel territorio dello Stato per conto di un'impresa non residente, svolge la propria attività in qualità di agente indipendente e agisce per l'impresa nell'ambito della propria ordinaria attività. Tuttavia, quando un soggetto opera esclusivamente o quasi esclusivamente per conto di una o più imprese alle quali è strettamente correlato, tale soggetto non è considerato un agente indipendente, ... in relazione a ciascuna di tali imprese”. Precisa il successivo comma 7-bis, "un soggetto è strettamente correlato ad una impresa se, tenuto conto di tutti i fatti e di tutte le circostanze rilevanti, l'uno ha il controllo dell'altra ovvero entrambi siano controllati da uno stesso soggetto. In ogni caso, un soggetto è considerato strettamente correlato ad una impresa se l'uno possiede direttamente o indirettamente più del 50 per cento della partecipazione dell'altra o, nel caso di una società, più del 50 per cento del totale dei diritti di voto e del capitale sociale".