Ricorso contro l'avviso di accertamento in materia di IRAP da parte del medicoInquadramentoPresupposto dell'imposta, il cui periodo coincide con quello valevole ai fini delle imposte sui redditi, è l'esercizio abituale, nel territorio delle regioni, di attività autonomamente organizzate dirette alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d'imposta. Il tributo si applica agli esercenti attività d'impresa e lavoro autonomo, operanti sia in forma individuale che associata, agli enti non commerciali privati nonché alle amministrazioni ed enti pubblici. L'art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 indica come presupposto oggettivo dell'IRAP l'abituale esercizio dell'attività autonomamente organizzata, volta alla produzione, scambio o prestazione di beni o servizi; mentre il successivo articolo 3 del medesimo decreto indica, dal punto di vista soggettivo, tutti i soggetti passivi dell'IRAP, tra i quali si affermano le persone fisiche esercenti arti o professioni di cui all'art. 49 del d.P.R. n. 917/1986. Sempre con riguardo al presupposto dell'IRAP, il requisito dell'autonoma organizzazione – previsto dall'art. 2 d.lgs. n. 446/1997 – il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive. FormulaALLA CORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI .... RICORSO EX ART. 18 DEL D.LGS. N. 546/1992 Il Sig./La Sig. .... nato a .... il .... C.F. .... residente in .... alla via .... n. ...., CAP .... (oppure: della società .... con sede in ...., via ...., P.IVA o C.F. .... in persona del legale rappresentante pro-tempore), rappresentat. .... e difes. ...., in virtù di procura a margine/in calce e su foglio separato al presente atto, dall'Avv./Dott.Comm./ ...., C.F. ...., con il quale elettivamente domicilia presso il suo studio in .... alla via .... n. .... ai sensi degli artt. 170 e 176 c.p.c., si dichiara di voler ricevere comunicazioni e/o atti difensivi e/o provvedimenti relativi al presente procedimento al seguente indirizzo P.E.C. .... o n. FAX .... PROPONE RICORSO 1 – contro ....; – avverso il seguente provvedimento prot. n. .... emesso il .... e notificato il .... PER I SEGUENTI MOTIVI 1) violazione e falsa applicazione di legge (artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446/1997): presupposto per l'applicazione dell'imposta regionale sulle attività produttive è il requisito dell'autonoma organizzazione, il quale sussiste ogni qualvolta il contribuente, esercente un'attività di lavoro autonomo, impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'id plerumque accidit, costituiscono il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Nel caso di specie, come da documentazione allegata al presente ricorso, tale presupposto difetta con conseguente nullità totale o parziale dell'atto impugnato: ed, invero, come precisato dalla Corte costituzionale, l'IRAP non colpisce il reddito personale del contribuente, bensì il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate ed è, quindi, un'imposta di carattere reale, in relazione alla quale assume rilevanza l'autonoma organizzazione, ulteriore rispetto al requisito della professionalità, cioè quella suscettibile di apportare detto valore aggiunto, che è appunto il presupposto impositivo; con la conseguenza che, con riferimento al caso in esame, non essendo stata evidenziata la presenza di un idoneo complesso organizzativo atto a produrre un valore aggiunto in autonomia dal professionista, né, dunque, la sussistenza del requisito organizzativo rilevante ai fini dell'IRAP, va riconosciuto il diritto a non essere incisi dal tributo de quo con conseguente annullamento dell'avviso di accertamento impugnato. Infatti, i compensi a terzi, i canoni di locazione e la presenza di beni strumentali non sono prove per l'assoggettabilità a IRAP laddove, come nel caso di specie, tali elementi non dimostrino la sussistenza di un'autonoma organizzazione. Più in generale, nel caso in esame l'Agenzia delle Entrate – sulla quale gravava l'onere di dimostrare la fondatezza della pretesa impositiva – avrebbe dovuto provare che nel periodo d'imposta in contestazione il contribuente si è avvalso in modo non occasionale di lavoro altrui eccedente la soglia dell'impiego di un collaboratore con mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive ed ha utilizzato beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale. Tale onere probatorio non è stato assolto né riguardo alle spese sostenute per lavoro dipendente, né riguardo ai beni strumentali, con conseguente fondatezza del presente ricorso e conseguente annullamento dell'atto impugnato. 2) violazione e falsa applicazione di legge (artt. 2 e 3 d.lgs. n. 446/1997) sotto altro profilo: non rileva ai fini dell'applicazione dell'IRAP, in virtù del combinato disposto degli artt. 2 e 3, comma 1, lett. c) del d.lgs. n. 446/1997, il fatto, dedotto a fondamento motivazionale dell'atto impugnato, che il professionista sia inserito in una struttura di fatto assimilabile ad uno studio professionale associato. Il requisito dell'autonoma organizzazione ricorre solo quando il contribuente sia il responsabile dell'organizzazione (circostanza che come da documentazione allegata non ricorre nella vicenda de qua) e non sia, quindi e con specifico riguardo al caso di specie, inserito in strutture organizzative riferibili ad altre responsabilità ed interessi. Ed, invero, l'automatica (come di fatto finisce per sostenere l'Ufficio resistente) sottoposizione ad IRAP del lavoratore autonomo che disponga di un dipendente, qualsiasi sia la natura del rapporto e qualsiasi siano le mansioni esercitate, vanificherebbe l'affermazione di principio desunta dalla lettera della legge e dal testo costituzionale secondo cui il giudice deve accertare in concreto se la struttura organizzativa costituisca un elemento potenziatore ed aggiuntivo ai fini della produzione del reddito, tale da escludere che l'IRAP divenga una (incostituzionale) tassa sui redditi di lavoro autonomo. Pertanto – premesso che, in linea astratta, non può affermarsi che l'apporto fornito all'attività di un professionista dall'utilizzo di ordinarie prestazioni ausiliarie (come quelle di un segretario o di un inserviente) costituisca di per se stesso, a prescindere da qualunque analisi qualitativa e quantitativa di tali prestazioni, un indice indefettibile della presenza di un'autonoma organizzazione, dovendosi al contrario ritenere che l'apporto di un collaboratore che apra la porta o risponda al telefono mentre il medico visita il paziente o che tenga i ferri mentre opera, rientri, secondo l'id quod plerumque accidit, nel minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale – nel vicenda de qua ben potrà l'adito giudice di merito apprezzare che nel caso concreto, per le specifiche modalità qualitative e quantitative delle prestazioni lavorative di cui il professionista si avvale (in base alla copiosa e puntale documentazione allegata al presente ricorso), le stesse non possano in alcun modo giudicarsi eccedenti il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività professionale. Dalla numerosa giurisprudenza allegata emerge che, con particolare riferimento alle spese funzionali all'esercizio della professione liberale di medico, per le corti di merito e di legittimità non integra, come nella specie, di per sé autonoma organizzazione:1) la collaborazione, oltre che di una segretaria, di un praticante; 2) l'effettuazione di spese funzionali alla attività professionale anche di un certo rilievo o rilevanti compensi, ovvero ancora il valore assoluto dei compensi e dei costi, ed il loro reciproco rapporto; 3) l'esercizio dell'attività come socio o dipendente di associazione professionale 4) la circostanza che il professionista operi presso due o più strutture materiali; 5) la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale; 6) i compensi corrisposti ai colleghi medici, in caso di obbligatoria sostituzione per malattia o ferie. Tutte le sopra esposte voci non rilevano, in particolare e quanto al caso di specie, ai fini della configurabilità dell'autonoma organizzazione del medico di medicina generale convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale. Alla luce delle svolte considerazioni si rendono le seguenti CONCLUSIONI Voglia la Corte di giustizia Tributaria così provvedere: – in via principale, annullare l'atto impugnato (previa sospensione cautelare ex art. 47 del d.lgs. n. 546/1992); – con vittoria delle spese di giudizio (con distrazione delle spese processuali al procuratore costituito). Si chiede la trattazione in pubblica udienza. Si depositano i seguenti atti: ..... Ai sensi dell'art. 22, comma 3 del d.lgs. n. 546/1992, si attesta la conformità del presente atto all'originale consegnato (o spedito) all'ente convenuto. Luogo e data .... Firma .... PROCURA 2 (generalità del ricorrente) .... nomina proprio procuratore alle liti (titolo) .... e, per l'effetto, lo autorizza a rappresentarlo e difenderlo nel giudizio, conferendo allo stesso ogni più ampia facoltà di legge, ed eleggendo domicilio presso lo studio del predetto legale in ...., via .... Luogo e data .... Firma .... Autentica della Firma .... [1] [1]Il ricorso deve altresì indicare il valore della lite e contenere la procura a un difensore o a un soggetto abilitato all'assistenza tecnica (obbligatoria quando il valore della controversia supera 3.000,00 € a partire dal 1° gennaio 2016, con l'obbligo anche di indicare la categoria di appartenenza del difensore ai sensi dell'art. 12 d.lgs. n. 546/1992, che consenta al giudice la liquidazione delle spese di lite secondo la tariffa professionale). Il difensore, o il ricorrente in caso di valore della controversia inferiore a 3.000,00 €, deve sottoscrivere sia l'originale sia le copie destinate alle controparti. L'art. 47 d.lgs. n. 546/1992 riconosce, inoltre, al ricorrente la possibilità di chiedere alla Corte di giustizia Tributaria di Primo Grado competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, con istanza inserita nel ricorso o formulata con atto separato, debitamente notificato alle altre parti e depositato in segreteria. La sospensione può essere anche parziale e subordinata alla prestazione della garanzia di cui all'art. 69, comma 2 d.lgs. n. 546/1992. [2] [2]L'incarico deve essere conferito: con atto pubblico o scrittura privata autenticata; in calce o a margine di un atto nel processo, con certificazione dello stesso incaricato dell'autografia della sottoscrizione; oralmente in udienza pubblica, dandone atto nel verbale. CommentoL'art. 2, comma 1, del d.lgs. n. 446/1997, istitutivo dell'imposta sulle attività produttive (IRAP), stabilisce che «presupposto dell'imposta è l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata, diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». Il successivo art. 3, comma 1, individua l'ambito soggettivo di applicazione dell'imposta e, in particolare, annovera tra i soggetti passivi «le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'art. 5, comma 3, del TUIR, esercenti arti e professioni di cui all'art. 49, comma 1, del medesimo testo unico». Come chiarito da Corte cost. n. 156/2001, l'esercizio della professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo, diversa dall'impresa commerciale, costituisce presupposto dell'IRAP soltanto qualora si tratti di attività “autonomamente organizzata”. Le prime pronunce a Sezioni Unite della Cassazione (Cass., S.U., n. 12108/2009 e Cass., S.U., n. 12111/2009) hanno precisato che tale formula astratta va perimetrata in un significato concreto all'esito di un approccio empirico-induttivo volto ad enucleare ed individuare le specifiche circostanze di fatto idonee a manifestare la sussistenza del requisito impositivo. In base a tale orientamento, il requisito dell'autonoma organizzazione sussiste se il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che secondo l'id quod plerumque accidit costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro. Sempre a Sezioni Unite – a riprova del permanere di contrasti ermeneutici su singole fattispecie casistiche – la Corte di Cassazione ha precisato che le spese per il personale di segreteria, sostenute da un medico convenzionato con il Servizio Sanitario Nazionale, non costituiscono presupposto per l'applicazione dell'IRAP, in quanto esse sono oggetto di specifica previsione nell'accordo collettivo nazionale reso esecutivo dal d.P.R. n. 270/2000 (Cass., S.U., n. 7291/2016). Da ultimo, il giudice della nomofilachia (Cass., S.U., n. 9451/2016), ha soggiunto che lo stesso limite segnato in relazione ai beni strumentali eccedenti, secondo l'id quod plerunque accidit, il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività in assenza di organizzazione, non può che valere per il fattore lavoro, la cui soglia minimale si arresta all'impiego di un collaboratore, specificando altresì che il requisito dell'autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente sia avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell'impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive. In tema di IRAP, non ricorre il necessario presupposto della autonoma organizzazione ove il contribuente si avvalga di un cd. assistente di sedia, ossia di un infermiere generico assunto “part time”, il quale si limita a svolgere mansioni di carattere esecutivo, senza pertanto accrescere le potenzialità professionali del medico (Cass. VI, n. 12084/2018). In tema di IRAP, la disponibilità, da parte dei medici di medicina generale convenzionati con il SSN, di uno studio, avente le caratteristiche e dotato delle attrezzature indicate nell'art. 22 dell'Accordo collettivo nazionale per la disciplina dei rapporti con i medici di medicina generale, reso esecutivo con d.P.R. n. 270/2000, rientrando nell'ambito del “minimo indispensabile” per l'esercizio dell'attività professionale, ed essendo obbligatoria ai fini dell'instaurazione e del mantenimento del rapporto convenzionale, non integra, di per sé, in assenza di personale dipendente, il requisito dell'autonoma organizzazione ai fini del presupposto impositivo. Si presenta pertanto illegittimo l'avviso di accertamento in materia di IRAP da parte del medico qualora l'Ufficio abbia ritenuto genericamente sussistere il presupposto impositivo sulla base del mero esercizio abituale di un'attività organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, senza alcun approfondimento sulle caratteristiche dei beni strumentali, sull'effettiva incidenza di collaboratori e delle loro mansioni, sull'entità dei compensi a terzi, ed in merito a se le attività ulteriori rispetto al regime di convenzione implicassero la sussistenza di un'effettiva “autonoma organizzazione” ovvero fossero mere prestazioni intellettuali del professionista, legate alla sua capacità professionale, senza l'utilizzo di particolari strutture, strumentazioni o supporti. I medici di base del Servizio Sanitario Nazionale sono tenuti al pagamento dell’IRAP in presenza di autonoma organizzazione eccedente quella richiesta il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione. In tema di IRAP, come recentemente ribadito dalla Suprema Corte di legittimità (Cass., ordinanza del 4/11/2020 n. 24516/5). Il presupposto dell’autonoma organizzazione ricorre, infatti, quando il contribuente sia il responsabile della stessa e non sia, quindi, inserito in strutture riferite ad altrui responsabilità (Cass. n. 1542/2015; Cass. n. 9786/2018). |
