Ricorso/reclamo ex art. 17-bis, d.lgs. n. 546/1992

Il reclamo/mediazione. Nell'ambito degli istituti deflattivi del contenzioso si inserisce il reclamo/mediazione.

La mediazione tributaria obbligatoria è stata introdotta dall'art. 39, comma 9, del d.l. n. 98/2011 che ha inserito l'art. 17-bis nel d.lgs. n. 546/1992.

Il testo dell'art. 17-bis è stato integralmente sostituito dall'art. 9, comma 1, lett. l), del d.lgs. n. 156/2015; ulteriori modifiche sono state introdotte dall'art. 10 del d.l. n. 50/2017.

Nelle intenzioni del legislatore il reclamo nasce come un istituto deflattivo del contenzioso tributario volto ad anticipare, in via amministrativa, la risoluzione della lite.

Il nuovo testo del 2015, pur ricalcando in massima parte quello previgente, presenta rilevanti novità introdotte allo scopo di potenziare l'istituto ed incentivare ulteriormente la deflazione del contenzioso.

All'esito della novella, con il nuovo reclamo/mediazione, se il contribuente presenta un ricorso per opporsi ad un atto tributario, si apre automaticamente una nuova fase amministrativa che dura 90 giorni, senza che sia più necessario presentare un'istanza apposita di reclamo (la pregressa disciplina prevedeva, invece, un'apposita istanza di reclamo, motivata sulle stesse ragioni che sarebbero state portate all'attenzione del giudice nella eventuale fase giurisdizionale con il successivo deposito del ricorso, decorsi i termini previsti per la conclusione del procedimento).

Durante questo periodo sono sospesi i termini per il pagamento e la riscossione.

A seguito delle modifiche apportate dal d. lgs. n. 156/2015 il ricorso “produce anche gli effetti” del reclamo, comportando l'apertura di questa fase conciliativa senza necessità di apposita istanza. Sotto questo profilo va intesa anche la previsione di forma-contenuto (benché facoltativa e non obbligatoria) di cui al comma 1, ove prevede che il ricorso possa contenere . contribuente ha, comunque, la facoltà di inserire nelil ricorso possa contenere una proposta di mediazione che contempli anche la proposta di rideterminazione degli importi secondo le indicazioni del contribuente ricorrente.

Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica entro il quale deve essere conclusa la procedura. La norma, nella sua attuale stesura (peraltro, già all'indomani delle modifiche apportate dalla l. n. 147/2013), non prevede più la mediazione quale condizione di ammissibilitàdel ricorso, come era nella originaria stesura della disposizione, risultando il procedimento giurisdizionale solo temporaneamente improcedibile per novanta giorni dalla notificazione del ricorso, periodo al quale si cumula la sospensione feriale. La temporanea sospensione del procedimento non è più rimessa all'eccezione dell'Ufficio ma è rilevata dal giudice, che procede in tal caso a rinviare la controversia ove rilevi che la costituzione in giudizio dell'Ufficio si avvenuta prima del decorso del termine di temporanea improcedibilità.

Attivato il procedimento, il reclamo/mediazione si può concludere in 3 modi:

1. accoglimento delle richieste del contribuente e annullamento dell'atto;

2. formulazione da parte dell'ufficio di una proposta di mediazione che viene accolta e pagamento delle sanzioni nella misura del 35% del minimo di legge (prima della novella 40%). Il procedimento si perfeziona con il pagamento entro 20 giorni dalla sottoscrizione dell'accordo, dell'intero importo dovuto o della prima rata in caso di rateizzazione, nel massimo di otto rate trimestrali;

3. mancato accoglimento del reclamo e della sua mediazione entro 90 gg: in tal caso il contribuente deve costituitisi in giudizio entro 30 giorni, depositando o inviando alla commissione copia del ricorso, fotocopia della ritenuta di deposito o di spedizione, la nota di iscrizione a ruolo del ricorso tributario nel registro del ricorso.

Si illustrerà di seguito organicamente il nuovo istituto (novità e parti invariate), rimandando al termine della esposizione le modifiche apportate rispetto al passato, più in dettaglio.

Controversie reclamabili. Sono obbligatoriamente impugnabili mediante reclamo/ mediazione gli atti emessi a decorrere dal 1° gennaio 2018 dall'agenzia delle entrate e dalle altre agenzie fiscali, nonché dagli enti locali e dall'agente della riscossione, di valore fino a 50.000 € (al netto di sanzioni e interessi), indipendentemente dall' ente che ha emesso l'atto; per effetto dell'art. 10, comma 2 d.l. n. 50/2017, dal 1° gennaio 2018 la soglia di valore delle liti al di sotto della quale è possibile applicare il reclamo-mediazione è stato aumentato da ventimila a cinquantamila euro.

Riguarda:

- avvisi di accertamento;

- avvisi di liquidazione;

- provvedimento di irrogazione delle sanzioni;

- ruoli;

- rifiuti espressi o taciti riguardanti la restituzione di tributi, di sanzioni pecuniarie, interessi ed altri accessori;

- dinieghi o revoche di agevolazioni o rigetti di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

- cartelle di pagamento per vizi propri;

- fermi di beni mobili registrati (art. 86 del d.P.R. n. 602/1973);

- iscrizioni di ipoteche sugli immobili (art. 77 del d.P.R. n. 602/1973);

- ogni altro atto per il quale la legge preveda l'autonoma impugnabilità innanzi alle Commissioni tributarie.

A titolo di esempio, sono dunque reclamabili gli avvisi di accertamento ai fini delle imposte dirette, Iva e Irap, gli avvisi di liquidazione e di rettifica di imposte d'atto, gli atti irrogativi di sanzioni, gli atti di accertamento di imposte e tributi locali, le cartelle di pagamento. Il reclamo è poi necessario anche per le liti di rimborso e, in particolare, sia nel caso di diniego espresso che in quello di silenzio rifiuto. Sono, infine, soggetti a reclamo tra le cause di valore indeterminabile, solo quelle di natura catastale, concernenti il classamento degli immobili e l'attribuzione della rendita catastale.

Fino al 31 dicembre 2015, la mediazione tributaria è stata applicata ai soli atti emessi dall'Agenzia delle entrate e notificati a partire dal 1° aprile 2012. A decorrere dal 1° gennaio 2016, a seguito delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 156/2015, la mediazione è applicabile anche alle controversie relative all'Agenzia delle dogane e dei monopoli, agli enti locali e all'agente e ai concessionari della riscossione (per i ricorsi introduttivi notificati a partire dal 1° gennaio 2016).

A titolo esemplificativo, l'istanza è improponibile in caso di impugnazione:

- di valore superiore a cinquantamila euro;

- riguardante atti non impugnabili;

- di provvedimenti emessi ai sensi dell'art. 21 (“Sanzioni accessorie”) del d.lgs. n. 472/1997;

- riguardante istanze di cui all'art. 22 (“Ipoteca e sequestro conservativo”) del d.lgs. n. 472/1997.

- in materia di aiuti di stato (liti individuate dall'art. 47-bis d.lgs. n. 546/1992).

- di atti di valore indeterminabile (salvo liti di natura catastale, concernenti il classamento degli immobili e l'attribuzione della rendita catastale).

Si sottolinea che, pur continuando a non essere consentito il reclamo/mediazione per gli atti di valore indeterminabile, dal 1° gennaio 2016 questo istituto trova applicazione per le sole liti catastali di valore indeterminabile. Gli atti di rettifica del classamento di un immobile (con rideterminazione del valore della rendita catastale) sono dunque ora tutti reclamabili: gli avvisi di classamento hanno valore indeterminabile poiché non contengono richieste tributarie.

Le liti in materia catastale sono quelle individuate dall'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992. Quest'ultima categoria ricomprende, in particolare, le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale.

Determinazione del valore. Per verificare se l'atto impositivo è atto reclamabile occorre verificare se il valore dell'importo del tributo, al netto degli interessi, delle sanzioni irrogate e degli eventuali contributi previdenziali, superi o meno i 50.000,00 €.

In caso di accertamenti che contengono la contestazione di violazioni rilevanti ai fini di più tributi, il valore della lite è dato dalla somma dei vari tributi richiesti, al netto delle sanzioni e degli interessi.

In caso di liti relative esclusivamente a sanzioni, invece, il valore è costituito dalla somma di queste (importo contestato).

In caso di liti di rimborso (rifiuto espresso o tacito alla restituzione di tributi), si deve fare riferimento al tributo richiesto in restituzione, al netto degli interessi o altri accessori. Qualora l'istanza di rimborso riguardi più periodi di imposta, il valore della lite è dato dal tributo chiesto a rimborso per singolo periodo di imposta.

Contenuto del reclamo/mediazione. Come detto, il contribuente per accedere al reclamo-mediazione deve presentare solo il ricorso.

La fase di reclamo-mediazione si attiva automaticamente.

Il contribuente ha la facoltà di inserire nel ricorso una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa, già esercitabile, sulla base del testo normativo antecedente, attraverso la presentazione del reclamo.

Automatica è anche la sospensione di 90 giorni dei termini per il pagamento e la riscossione.

Il ricorso/reclamo deve, a pena di inammissibilità, contenere le seguenti indicazioni: Commissione tributaria cui sarà diretto, generalità e dati del ricorrente e del suo legale rappresentante, ente nei cui confronti è proposto, atto impugnato (ente di emissione, data, n. di protocollo e data di notifica), oggetto della domanda, motivi di diritto e di merito per cui si ritiene che la pretesa sia illegittima, valore della causa per verificare se l'atto rientra nella procedura di reclamo, casella Pec, numero di fax e altri dati del difensore, nonché la sua sottoscrizione. Oltre a ciò, il reclamo può contenere anche una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione della pretesa. Infine, nelle conclusioni occorre inserire, in primo luogo, la richiesta rivolta al giudice di annullamento dell'atto, di condanna alle spese processuali e di restituzione delle somme versate per effetto della riscossione frazionata.

Al ricorso devono essere allegate le copie dei documenti che si intendono depositare al momento della successiva costituzione in giudizio.

Il ricorso è soggetto al pagamento del contributo unificato se il contribuente decide di procedere al suo deposito in commissione e quindi nel caso in cui la mediazione dovesse essere negativa, respinta o perché sono decorsi i termini.

Soggetti legittimati alla presentazione del ricorso. Possono presentare il ricorso:

il contribuente;

il procuratore generale o speciale (la procura va conferita con atto pubblico o scrittura privata);

il rappresentante legale del contribuente;

il difensore munito di delega nelle controversie di valore pari o superiore a 3.000,00 €.

Notifica. Il ricorso con eventuale istanza di mediazione, va notificato alla direzione regionale o provinciale o al Centro operativo dell'Agenzia delle entrate competenti oppure all'ufficio provinciale – territorio o, ancora, al diverso ente pubblico che ha emanato l'atto o non ha emesso l'atto richiesto (si ricorda che dal 1° gennaio 2016, gli Uffici provinciali - Territorio sono confluiti nelle Direzioni Provinciali ad eccezione degli Uffici di Roma, Milano, Torino e Napoli che continuano ad operare in via autonoma).

Si osservano modalità, termini e regole previste in generale per il ricorso.

Dunque, la notifica del reclamo/mediazione deve avvenire, insieme agli allegati richiamati, mediante ufficiale giudiziario, consegna diretta o spedizione a mezzo posta in plico con attestato di ricezione senza busta.

Dal primo luglio 2019 il processo tributario è obbligatoriamente telematico (art. 16, comma 5 d.l. n. 119/2018). L'obbligo si applica ai giudizi instaurati in primo e secondo grado, con ricorso notificato a decorrere dal 1° luglio 2019, compresa la procedura di reclamo e mediazione.

Il ricorso va notificato mediante posta elettronica certificata e gli atti processuali, la nota di iscrizione a ruolo e i documenti sono depositati telematicamente presso la segreteria della CTP competente osservando la procedura prevista. Il ricorso va sottoscritto con firma elettronica qualificata o firma digitale.

Inoltre, la medesima notifica deve avvenire, a pena di decadenza, entro il termine contemplato per il ricorso ossia vale a dire entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento impugnato. A tale termine, come detto, si applica l'eventuale sospensione feriale dei termini processuali (dall'1 al 31 agosto) e la sospensione concessa in caso di accertamento con adesione.

Nel caso di rifiuto tacito di rimborso, l'istanza può essere proposta dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso (presentata nei termini previsti) e fino a quando il diritto alla restituzione non è prescritto.

Il ricorso non è procedibile fino alla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica, entro il quale deve essere conclusa la procedura di mediazione.

Il termine di novanta giorni va computato dalla data di notifica del ricorso all'ente impositore; se la notifica del ricorso è effettuata a mezzo del servizio postale, il termine decorre dalla data di ricezione del ricorso da parte dell'ente destinatario in analogia a quanto accade per la decorrenza del termine per la costituzione in giudizio del ricorrente (Cass. n. 16565/2012; vedi anche Cass., S.U., n. 13452/2017: secondo la Corte di Cassazione, l'interpretazione dell'art. 22, comma 1, d.lgs. n. 546/1992 deve essere letta anche in un'ottica sistematica finalizzata ad adeguare il più possibile il sistema del processo tributario a quello del processo civile. Per questo motivo, la Suprema Corte ha osservato che, secondo dottrina e giurisprudenza pressoché unanimi, «nell'ordinario processo civile di cognizione e nel giudizio di legittimità il termine finale per la costituzione della parte attrice o ricorrente, ai sensi dell'art. 165 c.p.c., si computa dalla data in cui si perfeziona la notifica nei confronti della parte convenuta o intimata, e non dalla data di spedizione del ricorso, laddove il momento della consegna di tale atto all'ufficiale giudiziario per la spedizione, rileva solo ai fini della tempestività dell'impugnazione).

In caso di presentazione di istanza di accertamento con adesione il termine per la proposizione dell'eventuale, successiva istanza di mediazione è sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione da parte del contribuente dell'istanza di accertamento con adesione.

Effetti della pendenza del procedimento di reclamo/mediazione. Durante la pendenza del procedimento di reclamo/mediazione, e cioè a decorrere dalla notifica del ricorso e nei successivi 90 giorni, calcolati applicando le regole dei termini processuali, si verificano i seguenti effetti:

- il ricorso non è procedibile, secondo quanto previsto dal comma 2 dell'articolo 17-bis. Ciò significa che l'azione giudiziaria può essere proseguita, attraverso la costituzione in giudizio del ricorrente, solo una volta scaduto il termine per lo svolgimento dell'istruttoria. Come chiarito dal successivo comma 3, il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente, previsto dall'art. 22 del decreto n. 546, decorre solo dopo lo scadere del termine dilatorio di 90 giorni; inoltre, la commissione tributaria provinciale, se rileva che la costituzione in giudizio è avvenuta prima dello scadere dei novanta giorni, rinvia la trattazione della causa per consentire l'esame del reclamo;

- sono sospesi ex lege la riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all'atto oggetto di contestazione, come previsto dal comma 8 dell'articolo 17-bis. Tale disposizione stabilisce altresì che, decorso il termine di 90 giorni senza che vi sia stato accoglimento del reclamo o perfezionamento della mediazione, il contribuente è tenuto a corrispondere gli interessi previsti dalle singole leggi d'imposta per il periodo di sospensione. La disciplina sul punto ricalca quella previgente, fatta eccezione per la previsione - contenuta nel comma 9-bis, ultimo periodo, del vecchio articolo 17-bis e non riproposta nel nuovo testo - che dichiarava inoperante la sospensione legale per i casi di improcedibilità del ricorso a seguito di prematura costituzione in giudizio del ricorrente. Pertanto, si deve ritenere che ora la sospensione legale della riscossione, che consegue automaticamente alla presentazione del ricorso, operi anche nel caso in cui il contribuente si costituisca prima dello scadere del termine di 90 giorni.

Gli effetti sopra descritti si producono esclusivamente nel caso di rituale instaurazione delle controversie alle quali è applicabile l'articolo 17-bis. Ciò significa che qualora il ricorso sia inammissibile (perché ad esempio presentato tardivamente) oppure sia proposto avverso un atto non rientrante nell'ambito di applicazione del reclamo/mediazione, i termini per la costituzione in giudizio del ricorrente decorrono dalla notifica del ricorso stesso e, inoltre, non opera la sospensione legale della riscossione.

Istruttoria. Quanto alle Agenzie fiscali, l'istruttoria relativa al procedimento di mediazione – al fine di garantire una maggiore efficacia dello strumento - è stata attribuita a strutture diverse e autonome da quelle che curano l'istruttoria degli atti impugnabili, per l'Agenzia delle Entrategià con le modifiche apportate con la l. n. 147/2013 e per l'Agenzia delle Dogane con la l. n. 50/2017. Per gli enti impositori diversi, il legislatore ha rimesso alla organizzazione interna di ciascuno di essi l'individuazione della struttura eventualmente deputata alla trattazione del reclamo.

Conclusione del procedimento. L'ufficio, all'esito dell'istruttoria, può accogliere, anche parzialmente, il reclamo o l'eventuale proposta di mediazione del contribuente ed annullare (anche parzialmente) l'atto; se non intende procedere in tal senso, formula d'ufficio una propria proposta di mediazione; infine, può rigettare il reclamo. È possibile instaurare un eventuale contraddittorio con il contribuente in base all'incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell'azione amministrativa.

All'esito della mediazione, l'accoglimento della proposta da parte del contribuente comporta il beneficio dell'automatica riduzione delle sanzioni amministrative al 35% del minimo previsto dalla legge (in precedenza la percentuale era fissata al 40%). Tale beneficio può essere riconosciuto anche se il contribuente decide di pagare interamente l'imposta del procedimento di mediazione.

L'accordo di mediazione si conclude con la sottoscrizione da parte dell'ufficio e del contribuente e si perfeziona:

- con il pagamento, entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell'accordo, dell'importo dovuto per la mediazione o, in caso di pagamento rateale, della prima rata, se la controversia ha ad oggetto un atto impositivo o di riscossione;

- con la sottoscrizione dell'accordo stesso, se la controversia ha ad oggetto il rifiuto espresso o tacito alla richiesta di restituzione di somme; in tal caso l'accordo ha valore – espressamente riconosciuto dal comma 6 - di “titolo per il pagamento delle somme dovute al contribuente” che consente, qualora non venga data esecuzione al pagamento concordato, l'azione esecutiva davanti al giudice ordinario;

- con la sottoscrizione dell'accordo, per le controversie aventi ad oggetto operazioni catastali; in quest'ultima ipotesi, gli atti catastali verranno aggiornati a seguito del perfezionamento della mediazione e nei termini risultanti dall'accordo (si fa riferimento, in particolare, ai ricorsi aventi ad oggetto il classamento o la rendita catastale degli immobili).

L'accordo deve contenere, tra l'altro, l'indicazione specifica degli importi risultanti dalla mediazione (tributo, interessi e sanzioni) e le modalità di versamento degli stessi, comprese le eventuali modalità di rateizzazione.

È stata, altresì, confermata dal comma 5, ultimo periodo, la previsione secondo cui l'esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali ed assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Di conseguenza, ai fini del perfezionamento della mediazione, assume rilevanza anche il pagamento dei contributi previdenziali ed assistenziali.

Occorre inoltre precisare che, in caso di accoglimento parziale del reclamo, si rendono applicabili le disposizioni recate dall'articolo 2-quater, comma 1-sexies, del d.l. n. 564/1994, introdotte dall'art. 11, comma 1, lettera a), del d.lgs. n. 159/2015, ai sensi della quale “Nei casi di annullamento o revoca parziali dell'atto il contribuente può avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l'atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto purché rinunci al ricorso. In tale ultimo caso le spese del giudizio restano a carico delle parti che le hanno sostenute”.

In applicazione della citata disposizione, si ritiene che il contribuente che abbia ottenuto l'accoglimento parziale del reclamo, previa rinuncia al deposito del ricorso con riguardo agli altri motivi di doglianza non accolti, è rimesso in termini per ottenere eventualmente la riduzione delle sanzioni ad un terzo prevista dall'art. 15 del d.lgs. n. 218/1997.

In ordine alla rateizzazione, è ammessa la possibilità di pagamento rateale delle somme “ in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i cinquantamila euro”, secondo quanto previsto dall'art. 8, comma 2, del d.lgs. n. 218/1997. Inoltre, ai sensi della medesima disposizione, “Le rate successive alla prima devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre”; “Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata”. In precedenza, la rateizzazione era ammessa in un massimo di otto rate, elevate a dodici nel caso di somme superiori ai cinquantamila euro, secondo quanto stabilito dal previgente art. 48 del decreto n. 546, richiamato dal comma 8 del previgente art. 17-bis del medesimo decreto. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali, la disciplina va mutuata da quella prevista dall'art. 15-ter, comma 2, del d.P.R. n. 602/1973, ai sensi del quale si decade dal beneficio della rateazione qualora si ometta di versare una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva. Sempre in forza di quest'ultima disposizione, in conseguenza della decadenza dalla rateazione, sono iscritti a ruolo i residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni, ed è irrogata la sanzione prevista dall'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, “aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.

Il pagamento deve essere effettuato, anche tramite compensazione, con il modello F24.

Il d.l. n. 35/2013 ha introdotto la possibilità per il contribuente di utilizzare i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili, nei confronti delle amministrazioni pubbliche indicate all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 165/2001, per somministrazioni, forniture e appalti, per compensare le somme dovute a seguito di accertamento con adesione, adesione all'invito al contraddittorio o al processo verbale di constatazione, acquiescenza, definizione agevolata delle sanzioni, conciliazione giudiziale e mediazione.

Ricorso alla CTP. Trascorsi novanta giorni dal ricevimento del ricorso da parte della Direzione regionale o provinciale o del Centro operativo o dell'ufficio provinciale – Territorio dell'Agenzia, senza che sia stata conclusa la mediazione ovvero che sia intervenuto l'accoglimento, anche parziale, o il diniego dell'istanza, inizia a decorrere il termine di trenta giorni per l'eventuale costituzione in giudizio del contribuente (si ritiene che laddove, invece, sia stato notificato il diniego prima dei 90 giorni, dal momento di tale notifica decorre il termine di 30 giorni per la costituzione). La costituzione avviene con il deposito presso la Commissione tributaria provinciale del ricorso, con le stesse modalità previste per il ricorso relativo a controversie non rientranti nell'ambito della mediazione tributaria.

Si ricorda che il termine finale per la costituzione della parte attrice o ricorrente, ai sensi dell'art. 165 c.p.c., si computa dalla data in cui si perfeziona la notifica nei confronti della parte convenuta o intimata, e non dalla data di spedizione del ricorso, laddove il momento della consegna di tale atto all'ufficiale giudiziario per la spedizione, rileva solo ai fini della tempestività dell'impugnazione.

In caso di deposito del ricorso prima del decorso dei 90 giorni, l'Agenzia delle entrate può rilevare l'improcedibilità del ricorso e il Presidente, se rileva l'improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione. L'omissione della mediazionenon comporta, pertanto, più la perdita del diritto di proporre l'azione in giudizio come nella originaria formulazione della norma, come era stato rilevato dalla Corte costituzionale (Corte cost., n. 98/2014).

Se il procedimento di mediazione si conclude con esito negativo, nell'eventuale successivo giudizio tributario, la parte soccombente è condannata a pagare, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50% delle spese di giudizio, a titolo di rimborso delle spese del procedimento di mediazione. Inoltre, la Commissione tributaria può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo in caso si soccombenza reciproca o qualora sussistano gravi ed eccezionali ragioni, che devono essere espressamente motivate.

Infine, sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi e la riscossione e il pagamento delle somme dovute in base all'atto oggetto di reclamo sono sospesi fino alla scadenza del suddetto termine di 90 giorni, fermo restando che in caso di mancato perfezionamento della mediazione sono dovuti gli interessi previsti dalle singole leggi d'imposta.

Conclusivamente, qualora decorsi 90 giorni dalla notifica all'ente non si riesca a trovare un accordo o quando il reclamo non sia accolto in via amministrativa, il contribuente non deve formare un ulteriore ricorso, in quanto il reclamo stesso è già tale. Pertanto, senza alcuna aggiunta, il reclamo dovrà essere depositato presso la segreteria del giudice entro il termine perentorio di 30 giorni, insieme alla copia della ricevuta di spedizione/consegna del reclamo/mediazione, dell'atto reclamato, del certificato di pagamento del contributo unificato e della nota di iscrizione a ruolo.

Applicabilità della conciliazione giudiziale alle controversie reclamabili. Le controversie instaurate a seguito di rigetto dell'istanza di reclamo ovvero di mancata conclusione dell'accordo di mediazione, rientrano nell'ambito di applicabilità della conciliazione, disciplinata dai nuovi artt. 48, 48-bis e 48- ter del decreto n. 546.

Non è stata, infatti, riproposta la disposizione che imponeva l'alternatività tra reclamo/mediazione e conciliazione.

La ratio risponde all'esigenza di potenziare gli istituti deflattivi sia nella fase anteriore al giudizio che in pendenza di causa.

Si precisa che possono essere oggetto di conciliazione anche le cause, pendenti al 1° gennaio 2016, di valore non superiore a ventimila euro e concernenti atti dell'Agenzia delle entrate, per le quali sia stata esperita infruttuosamente la mediazione in applicazione della previgente disciplina.

Le modifiche apportate dal d.lg s . 156/2015 . La Circolare 38/E 2015 dell'Agenzia delle Entrate – Direzione Centrale Affari Legali, Contenzioso e Riscossione – ha per oggetto chiarimenti alle modifiche effettuate in materia di processo tributario dal d.lgs. n. 156/2015 (già sopra organicamente descritte).

Nella premessa si tale Circolare sono elencate in sintesi le novità più importanti.

Al par. 1.7, la circ. espone che il novellato art. 17-bis del d.lgs. n. 546/1992 ha inteso potenziare l'istituto del reclamo/mediazione, così incentivando ulteriormente la deflazione del contenzioso tributario; così si legge: “L'istituto, anche dopo la riforma, continua a configurarsi come uno strumento obbligatorio, che consente un esame preventivo della fondatezza dei motivi del ricorso e della legittimità della pretesa tributaria, nonché una verifica circa la possibilità di evitare, anche mediante il raggiungimento di un accordo di mediazione, che la controversia prosegua davanti al giudice”.

In merito all'entrata in vigore del nuovo art. 17-bis, si evidenzia che l'art. 12, comma 1, del decreto di riforma prevede che le nuove disposizioni sul processo tributario si applicano, in via generale, a decorrere dal 1° gennaio 2016, ossia - come chiarito dalla relazione illustrativa al medesimo decreto – si applicano ai giudizi pendenti a tale data (le nuove norme processuali opereranno in relazione a tutti i giudizi pendenti alla data della loro entrata in vigore: come si legge nella relazione illustrativa al decreto di riforma, non è stata “ritenuta opportuna una previsione di applicabilità limitata ai soli nuovi giudizi. Un tale sistema infatti verrebbe a creare un nuovo rito, che coesisterebbe con il vecchio per le cause anteriori generando confusione ed incertezze”).

Per quanto concerne gli atti prima esclusi dalla disciplina del reclamo/mediazione (ad esempio, gli atti di accertamento catastale o gli atti di altri enti impositori), si deve ritenere che la nuova disciplina trovi applicazione con riferimento ai ricorsi notificati dal contribuente a decorrere dal 1° gennaio 2016.

Con riguardo, invece, alle liti concernenti atti dell'Agenzia delle entrate di valore non superiore a ventimila euro, già ricadenti nell'ambito di applicazione del reclamo/mediazione in base alla previgente disciplina, trova applicazione la richiamata regola generale enunciata nella relazione illustrativa secondo cui le nuove disposizioni (con particolare riguardo alla riduzione delle sanzioni, alle modalità di pagamento e alla possibilità di esperire la conciliazione giudiziale in caso di esito negativo del reclamo/mediazione) si applicano ai procedimenti di mediazione pendenti alla data del 1° gennaio 2016.

In particolare si precisa che, in ordine ai predetti procedimenti pendenti, se alla data del 1° gennaio 2016 il reclamo/mediazione risulta già perfezionato attraverso il pagamento in unica soluzione o della prima rata, la misura della riduzione delle sanzioni e le modalità di pagamento restano disciplinati dalle norme in vigore prima della riforma in esame, ossia al momento del perfezionamento.

Nel paragrafo 1.7.1 la Circolare sottolinea l'estensione dell'ambito di applicazione del reclamo/mediazione a tutte le controversie tributarie anche laddove sia in giudizio un ente impositore diverso dall'Agenzia delle entrate (es. Agenzia delle dogane e dei monopoli, ente locale) ovvero l'agente o il concessionario privato della riscossione, e conferma l'esclusione dall'ambito di applicabilità del reclamo/mediazione delle controversie di valore indeterminabile, ad eccezione delle liti in materia catastale, individuate dall'art. 2, comma 2 d.lgs. n. 546/1992 (quest'ultima categoria ricomprende, in particolare, le controversie promosse dai singoli possessori concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo fra i compossessori a titolo di promiscuità di una stessa particella, nonché le controversie concernenti la consistenza, il classamento delle singole unità immobiliari urbane e l'attribuzione della rendita catastale).

Quanto alla semplificazione delle modalità di instaurazione del procedimento, anche la circ. chiarisce che il nuovo comma 1 dell'art. 17-bis stabilisce che il ricorso produce gli effetti di un reclamo e può contenere una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa. Al par. 1.7.2., la Circolare in esame spiega che, quindi, nelle controversie in questione, la proposizione dell'impugnazione produce, oltre agli effetti sostanziali e processuali tipici del ricorso, anche quelli del reclamo/mediazione: il procedimento di reclamo/mediazione è introdotto automaticamente con la presentazione del ricorso. La pregressa disciplina prevedeva, invece, un'apposita istanza di reclamo, motivata sulle stesse ragioni che sarebbero state portate all'attenzione del giudice nella eventuale fase giurisdizionale con il successivo deposito del ricorso, decorsi i termini previsti per la conclusone del procedimento (in particolare, la precedente formulazione dell'art. 17-bis prevedeva, al comma 1, che “chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo” e, al comma 9, che “Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l'accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso”, quale sorta di conversione ope legis del reclamo in ricorso (Corte cost., n. 98/2014).

Il contribuente ha la facoltà di inserire nel ricorso una proposta di mediazione con rideterminazione dell'ammontare della pretesa, già esercitabile, sulla base del testo normativo antecedente, attraverso la presentazione del reclamo. Nell'ambito delle controversie relative alle operazioni catastali, tale proposta potrà avere ad oggetto, ad esempio, la modifica del classamento o della rendita catastale determinati dall'Ufficio.

La Circolare, al par. 1.7.4 ricorda poi che, come in passato, il perfezionamento dell'accordo di mediazione avviene con la sottoscrizione di esso e che gli atti catastali, per le controversie aventi ad oggetto operazioni catastali, verranno aggiornati a seguito del perfezionamento della mediazione e nei termini risultanti dall'accordo (il riferimento è fatto, in particolare, ai ricorsi aventi ad oggetto il classamento o la rendita catastale degli immobili).

Come già accennato, un'altra importante novità è rappresentata dalla possibilità di conciliare anche le controversie instaurate a seguito di rigetto dell'istanza di reclamo ovvero di mancata conclusione dell'accordo di mediazione (nuovi artt. 48,48-bis e 48-ter d.lgs. n. 546/1992). “Non è stata infatti riproposta la disposizione che imponeva l'alternatività tra reclamo/mediazione e conciliazione. La ratio risponde all'esigenza di potenziare gli istituti deflativi sia nella fase anteriore al giudizio che in pendenza di causa” (circ. par. 1.7.7). La conciliazione può essere perfezionata “fuori udienza” (par. 1.11.2) o “in udienza” (par. 1.11.3).

Per dare maggiore impulso a un istituto che nella prassi non si è dimostrato particolarmente incisivo, la l. n. 130/2022 ha introdotto all'art. 17-bis il comma 9-bis, il quale prevede che in caso di rigetto del reclamo o di mancato accoglimento della proposta di mediazione formulata ai sensi del comma 5, la soccombenza di una delle parti, in accoglimento delle ragioni già espresse in sede di reclamo o mediazione, comporta, per la parte soccombente, la condanna al pagamento delle relative spese di giudizio, la quale condanna può rilevare ai fini dell'eventuale responsabilità amministrativa del funzionario che ha immotivatamente rigettato il reclamo o non accolto la proposta di mediazione. Il legislatore ha, pertanto, inteso incentivare le soluzioni conciliative prospettate nella fase di reclamo e disincentivare prassi delle Amministrazioni finanziarie che si risolvano in un immotivato diniego della proposta stessa.