Ricorso contro il diniego di rimborso in materia di IVA

Ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. g), d.lgs. n. 546/1992, il rifiuto – espresso o tacito – alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti, opposto dall'Amministrazione finanziaria all'istanza di rimborso presentata dal contribuente, può essere impugnato dinanzi al giudice tributario, se ha ad oggetto, ovviamente, una somma avente natura fiscale.

Al riguardo, è opportuno rilevare che, in caso di riconoscimento del debito da parte dell'Amministrazione finanziaria prima che il contribuente impugni il diniego dinanzi al giudice tributario, la lite dovrebbe rientrare nell'ambito della giurisdizione ordinaria, in quanto l'azione assume i caratteri di un comune indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.. Al contrario, se il riconoscimento del debito interviene successivamente all'impugnazione del provvedimento di diniego dinanzi al giudice tributario, il giudizio instaurato non dovrebbe estinguersi sino all'erogazione delle somme da rimborsare, né potrebbe essere dichiarato il difetto di giurisdizione, atteso che quest'ultima si determina al momento della proposizione della domanda.

La mancata, tempestiva, impugnazione del provvedimento di diniego reso sull'istanza di rimborso determina l'intangibilità del relativo rapporto, posto che in campo tributario il diritto soggettivo del contribuente al rimborso è fronteggiato non da un potere discrezionale ma dall'obbligo dell'Amministrazione tributaria, ex art. 53 Cost., di ristabilire la giusta imposizione nel rispetto della capacità contributiva, sicché la riproposizione della medesima istanza, ormai rivolta contro un provvedimento ormai definitivo, corrisponde ad una richiesta di esercizio del potere di autotutela da parte dell'Amministrazione finanziaria, il quale presuppone l'esistenza di un interesse di rilevanza generale alla rimozione (Cass. VI, n. 26087/2014).

In linea generale, nel processo tributario l'onere della prova grava in capo all'Amministrazione finanziaria, assumendo il contribuente/ricorrente solo il ruolo di attore in senso formale e non sostanziale.

Invece, nelle liti di rimborso l'onere della prova grava in capo al contribuente, che assume quindi il ruolo di attore in senso sostanziale, in quanto l'impugnazione dallo stesso proposta dà luogo ad un giudizio avente ad oggetto l'accertamento del diritto al rimborso. Come precisato dalla Suprema Corte (tra le tante, ed in epoca recente, Cass. V, n. 7602/2018; Cass. V, n. 12291/2018; Cass. V, n. 21770/2018; Cass. V, n. 27580/2018), incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d'imposta, l'onere di provare i fatti costitutivi dell'esistenza del credito. Qualora la controversia abbia ad oggetto l'impugnazione del rigetto dell'istanza di rimborso di un tributo, il contribuente è attore in senso non solo formale ma anche sostanziale, con la conseguenza che grava su di lui l'onere di allegare e provare i fatti a cui la legge ricollega il trattamento impositivo rivendicato.

Le sentenze di condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sono immediatamente esecutive, con la conseguenza che l'obbligo di restituzione non necessita più del passaggio in giudicato della sentenza.

Inoltre, in caso di rimborso spontaneo nelle more del processo, non si verifica più l'acquiescenza come nel sistema previgente, poiché il pagamento, essendo dovuto ex art. 69 d.lgs. n. 546/1992, non comporta cessazione della materia del contendere.

Nel caso particolare di presentazione di più istanze, a seguito di un primo provvedimento di diniego, il termine di impugnazione deve essere computato sempre con riferimento al primo provvedimento, con la conseguenza che:

• se il primo è un diniego espresso, decorsi 60 giorni dalla notificazione dello stesso senza che il contribuente abbia proposto impugnazione, esso diventa inoppugnabile e il rapporto d'imposta si cristallizza;

• se il primo è un diniego tacito, non opera il suddetto termine di decadenza e, quindi, il contribuente potrà proporre ricorso, purché entro il termine di prescrizione previsto.

Con specifico riferimento al cosiddetto rimborso del credito di imposta, si segnala che con il termine rimborso fiscale si intende la restituzione, da parte dell'Amministrazione Finanziaria, di imposte e ritenute che il contribuente ha versato o subito in misura superiore al dovuto, o di un eventuale credito che si è configurato in suo favore in seguito alla presentazione di una dichiarazione dei redditi.

Il rimborso fiscale può essere, quindi, conseguente:

• ad un pagamento non dovuto: c.d. rimborso da indebito;

• al venir meno del titolo giustificativo del pagamento dovuto: c.d. rimborso da restituzione;

• a detrazioni, ritenute, scomputi, crediti d'imposta, versamenti d'acconto poi risultati eccedenti: c.d. rimborso da dichiarazione;

Inoltre, i rimborsi possono avere ad oggetto:

• imposte dirette (IRES, IRPEF, Addizionali locali, ecc.);

• imposte indirette (IVA, Registro);

• imposte minori (oblazione condono edilizio, tasse automobilistiche).

Le vie percorribili per il contribuente sono sostanzialmente due:

da un lato può rilevare la sua posizione creditoria in sede di dichiarazione dei redditi ed ottenere il rimborso a seguito di una procedura automatizzata posta in essere dall'Amministrazione Finanziaria (rimborso d'ufficio).

I casi di rimborso d'ufficio sono tassativamente previsti dalla legge e si determinano nei seguenti casi:

a. per i crediti derivanti da errori materiali imputabili alla stessa Amministrazione Finanziaria: in questi casi, ex art. 41, comma 1 d.P.R. n. 602/1973, stante l'accertato errore materiale o duplicazione che è stato commesso, in capo all'Ufficio grava l'obbligo di rimborsare le maggiori imposte iscritte a ruolo;

b. per i crediti risultanti dalla dichiarazione dei redditi: come previsto dall' art. 41 comma 2 d.P.R. n. 602/1973, il rimborso viene riconosciuto quando l'ammontare della ritenuta d'acconto sugli importi che hanno concorso alla determinazione del reddito imponibile risulti superiore a quello dell'imposta liquidata in base alla dichiarazione ai sensi dell'art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973, nonché per i crediti di imposta derivanti dalla liquidazione delle dichiarazioni effettuata ai sensi dello stesso art. 36-bis;

c. per i crediti derivanti da una decisione della Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado;

d. per i crediti relativi all'imposta sul valore aggiunto: tale obbligo è disciplinato dall'art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972.

Dall'altro, qualora i presupposti per il rimborso dovessero realizzarsi dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi, può chiedere il rimborso mediante una successiva istanza da depositare presso l'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente (rimborso ad istanza) negli specifici termini di decadenza normativamente previsti.

In materia di rimborso di imposte dirette viene in rilievo la disciplina di cui all'art. 38 d.P.R. n. 602/1973 che consente al soggetto che ha effettuato il versamento diretto di presentare – all'Ufficio competente – l'istanza di rimborso, entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo di versamento. In materia di rimborso del credito IVA, invece, l'art. 30 d.P.R. n. 633/1972 stabilisce che il contribuente può chiedere in tutto o in parte il rimborso dell'eccedenza detraibile se di importo superiore a lire cinque milioni (2.582, 28 €), all'atto della presentazione della dichiarazione:

a) quando esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli acquisti e alle importazioni, computando a tal fine anche le operazioni effettuate a norma dell'art. 17, comma 5, 6 e 7, nonché a norma dell'art. 17-ter;

b) quando effettua operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9 per un ammontare superiore al 25 % dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;

c) limitatamente all'imposta relativa all'acquisto o all'importazione di beni ammortizzabili, nonché di beni e servizi per studi e ricerche;

d) quando effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta per effetto degli artt. da 7 a 7-septies;

e) quando si trova nelle condizioni previste dal terzo comma dell'art. 17.

Si segnala altresì che la fattispecie in esame soggiace alla normativa di cui all'art. 30, comma 1 d.P.R. n. 633/1972, sicché il termine di prescrizione è quello ordinario decennale e non quello biennale di cui all'art. 21 d.lgs. n. 546/1992, applicabile in via sussidiaria e residuale, in mancanza di disposizioni specifiche (su tutte, Comm. trib. regionale Puglia, Bari, 2 dicembre 2014; Comm. trib. prov. Emilia-Romagna, Reggio Emilia, 21 settembre 2015).

La domanda di rimborso può conseguire anche al rimborso della rivalsa che l'emittente sia stato costretto a rimborsare al committente (cessionario), es. in caso applicazione di IVA indebita, per la quale il cessionario abbia chiesto in via ordinaria la ripetizione dell'IVA versata indebitamente. In questo caso, su sollecitazione della giurisprudenza dell'Unione (Corte di Giustizia, 15 dicembre 2011, Antonveneta, C-427-10), che aveva ritenuto che il rimborso dell'imposta nel termine biennale non potesse essere inibito dalla restituzione dell'IVA in rivalsa al committente in un termine più lungo di quello del termine di decadenza previsto per l'azione di rimborso, ha introdotto – in analogia all'art. 21 d. lgs. n. 546/1992, la disposizione dell'art. 30-ter d.P.R. n. 633/1972, secondo cui il cedente ha diritto a chiedere il rimborso di un'IVA non dovuta a seguito di un accertamento in via definitiva, ancorché l'accertamento abbia coinvolto il committente terzo, purché l'istanza di rimborso sia stata presentata entro il termine di decadenza biennale dall'avvenuta restituzione al committente della rivalsa non dovuta.

A seguito del deposito dell'istanza di rimborso possono verificarsi tre ipotesi:

1) la domanda è accolta;

2) la domanda è respinta (in questo caso, il contribuente può presentare ricorso alla competente Corte di giustizia tributaria di primo grado entro 60 giorni dalla notifica del provvedimento di rigetto);

3) l'ufficio non risponde (in questo caso, la domanda di rimborso deve ritenersi respinta, in quanto vige l'istituto del silenzio-rifiuto. Trascorsi almeno 90 giorni dalla presentazione della domanda ed entro il termine di prescrizione, ordinariamente decennale, l'interessato può ricorrere alla Corte di giustizia tributaria di primo e secondo grado).