Ricorso contro l'atto di irrogazione delle sanzioni (generico)

La disciplina delle sanzioni amministrative applicabili in ambito tributario trova fondamento in due provvedimenti normativi adottati in pari data, ossia i d.lgs. nn. 471/1997 e 472/1997: il primo dedicato all'individuazione degli illeciti comportanti l'irrogazione delle sanzioni ed il secondo disciplinante i principi generali, ricalcanti in gran parte quelli valevoli in materia penale.

In seguito, il legislatore ha provveduto alla revisione del sistema sanzionatorio, penale ed amministrativo, con il d.lgs. n. 158/2015, attuativo dell'art. 8, comma 1 della l. n. 23/2014: tale riforma, pur apportando alcune rilevanti modifiche, specie in relazione all'entità delle sanzioni ed ai criteri di quantificazione delle stesse, ha lasciato immutati i principi generali disciplinanti la materia.

La successione normativa è particolarmente rilevante nella materia delle sanzioni amministrative, stante l'operatività nella stessa, come in quella penale, del principio di legalità, sancito dall'art. 3 del d.lgs. n. 472/1997, secondo cui “Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione ed esclusivamente nei casi considerati dalla legge” e che nei due commi seguenti regola, in conformità del principio del favor rei, il fenomeno della successione delle leggi sanzionatorie nel tempo.

Pronunciandosi sulla portata, a riguardo, della novella operata dal d.lgs. n. 158/2015, la S.C. non si è ancora attestata su un orientamento uniforme.

Più in particolare, secondo una prima tesi, le modifiche introdotte dal d.lgs. n. 158/2015, applicabili ai processi in corso in virtù degli artt. 3, comma 3, e 25, comma 2, del d.lgs. n. 472/1997, non operano in maniera generalizzata in virtù del principio del favor rei, rendendo la sanzione irrogata illegale, sicché deve escludersi che la mera deduzione, in sede di legittimità, dello ius superveniens, senza altra precisazione con riferimento al caso concreto, imponga la cassazione con rinvio della sentenza impugnata, dovendo il contribuente allegare e, se necessario, provare la sussistenza dei fatti costitutivi e/o eventualmente modificativi, ovvero estintivi, necessari per la concreta applicazione di dette norme, atteso che il giudice non può introdurre nella controversia, di sua iniziativa, elementi di fatto diversi da quelli dedotti e dimostrati dalle parti (Cass. n. 15828/2018).

Per un'altra posizione, invece, in materia di irrogazione di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, nel rispetto del principio del favor rei, trova applicazione il trattamento più favorevole previsto dal d.lgs. n. 158/2015, la cui utilizzabilità quale ius superveniens è assicurata in pendenza di giudizio dall'art. 32, comma 1, (come modificato dall'art. 1, comma 133 della l. n. 208/2015), purché vi sia un processo ancora in corso ed il provvedimento impugnato non sia, quindi, divenuto definitivo (Cass. n. 1706/2018).

Anche in relazione ai profili concernenti l'intrasmissibilità della sanzione agli eredi (nonché, secondo Cass. n. 9094/2017 ai soci e liquidatori di società estinta), al concorso di persone nell'illecito tributario ed al concorso di più violazioni commesse con una sola azione od omissione, la disciplina ricalca in gran parte quella di matrice penalistica.

Affinché possa essere integrato un illecito tributario, oltre ad un comportamento, commissivo od omissivo, che viola una norma, deve sussistere l'elemento psicologico, ossia la colpevolezza, integrata dal dolo ovvero dalla colpa ai sensi dell'art. 5 del d.lgs. n. 472/1997, norma che, tuttavia, deve essere intesa, secondo quanto chiarito in sede di legittimità, nel senso della sufficienza della coscienza e della volontà, senza che occorra la concreta dimostrazione del dolo o della colpa, atteso che la norma pone una presunzione di colpa per l'atto vietato a carico di colui che lo abbia commesso, lasciando a costui l'onere di provare di aver agito senza colpa (Cass. n. 22890/2006).

Le sanzioni di solito sono stabilite entro un minimo ed un massimo e devono essere comminate nel rispetto del generale principio di proporzionalità, espresso anche a più riprese dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia dell'Unione europea.

Ai fini della concreta determinazione delle sanzioni occorre considerare, poi, per un verso, l'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997, per il quale il ritardato od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale è sanzionato nella misura del trenta per cento di ogni importo non versato e, per un altro, l'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, che attribuisce rilevanza al cd. cumulo giuridico (nelle differenti ipotesi di concorso formale, concorso materiale, progressione e continuazione). Il rapporto tra queste due previsioni normative appare tuttavia controverso nell'elaborazione giurisprudenziale poiché, per una prima tesi, deve essere esclusa l'applicazione del cumulo giuridico ex art. 12 del d.lgs. n. 472/1997 sia nell'ipotesi di tardivo versamento dell'imposta (Cass. n. 5897/2013), sia in quello di omesso versamento della stessa (Cass. n. 10357/2015).

Per un'altra impostazione, invece, deve giungersi ad opposta conclusione, stante il carattere generale del disposto dell'art. 12 del d.lgs. n. 472/1997, quale attuazione del principio del favor rei diretta a mitigare il rigore del cumulo materiale ed assume, di contro, che l'art. 13 del predetto decreto si limiterebbe ad identificare l'entità della sanzione in caso di tardivi od omessi versamenti, senza tuttavia escludere il beneficio del cumulo giuridico (Cass. n. 21570/2016).

L'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 contempla cinque cause di esclusione della punibilità: a) errore incolpevole sul fatto; b) errore di diritto, derivato da ignoranza inevitabile della legge tributaria; c) incerta portata della legge tributaria; d) imputabilità ad un terzo dell'omesso pagamento del tributo; e) forza maggiore.

Un'ulteriore ipotesi di non punibilità è prevista dall'art. 10 del cd. Statuto del contribuente che stabilisce che quest'ultimo non può essere assoggettato a sanzioni per violazioni aventi rilevanza meramente formale, ossia quelle che non pregiudichino l'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidano sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento della stessa (Cass. n. 27598/2018).

Non riveste tuttavia carattere meramente formale neppure la violazione afferente la tardiva trasmissione in via telematica delle dichiarazioni dei redditi dei contribuenti da parte del professionista incaricato in quanto il rispetto dei relativi termini si correla all'esigenza di permettere un efficace controllo su tali dichiarazioni in conformità tanto al principio di buon andamento e di imparzialità dell'amministrazione, quanto ai principi dell'equilibrio del bilancio e della capacità contributiva, essendo volto ad evitare errori nella quantificazione delle imposte dovute (Cass. n. 19381/2018).