Ricorso contro l'atto di irrogazione delle sanzioni per difetto del presupposto soggettivo (buona fede del contribuente)InquadramentoLe sanzioni amministrative tributarie puniscono sia le condotte dolose che colpose ed il grado di colpevolezza influisce sulla determinazione della sanzione che è rapportata alla gravità della violazione, desunta anche dalla condotta dell'agente. Peraltro, sebbene l'ufficio sia tenuto a dimostrare in linea di principio il dolo e la colpa del trasgressore, la colpa non grave è presunta a carico del contribuente che ha coscientemente e volontariamente posto in essere la violazione. La colpa è esclusa in una serie di situazioni, integranti cause di non punibilità, regolate dall'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 nonché nell'ipotesi di legittimo affidamento del contribuente, come nella fattispecie di cui all'esemplificazione in esame, in una condotta dell'Amministrazione finanziaria. FormulaCORTE DI GIUSTIZIA TRIBUTARIA DI PRIMO GRADO DI .... 1 RICORSO 2 AVVERSO PROVVEDIMENTO DI IRROGAZIONE SANZIONI 3 N. .... EMESSO DA AGENZIA DELLE ENTRATE - UFFICIO DI .... Il Sig. ...., nato a ...., il ...., e residente in ...., C.F. ...., elettivamente domiciliato in ...., via ...., presso lo Studio dell'Avv. ...., il quale lo rappresenta e difende giusta procura in calce al presente atto 4 ; - ricorrente - Agenzia delle Entrate di .... - resistente - PREMESSO CHE – in data .... è stato notificato allo scrivente, a cura della Agenzia delle Entrate - Ufficio di ...., “Atto di Contestazione - Provvedimento Irrogazione Sanzione n. ...., relativo all'anno di imposta ....; RICORRE Contro il predetto atto per il seguente motivo: 1. Affidamento e buona fede del contribuente rispetto all'azione dell'Amministrazione finanziaria L'atto notificato al contribuente è illegittimo. Occorre infatti richiamare, sul punto, il consolidato orientamento giurisprudenziale in virtù del quale, in tema di legittimo affidamento del contribuente di fronte all'azione dell'Amministrazione finanziaria, ai sensi dell'art. 10, commi 1 e 2, dello Statuto del contribuente, costituisce situazione tutelabile quella caratterizzata: a) da un'apparente legittimità e coerenza dell'attività dell'Amministrazione finanziaria, in senso favorevole al contribuente; b) dalla buona fede del contribuente, rilevabile dalla sua condotta, in quanto connotata dall'assenza di qualsiasi violazione del dovere di correttezza gravante sul medesimo; c) dall'eventuale esistenza di circostanze specifiche e rilevanti, idonee a indicare la sussistenza dei due presupposti che precedono. Infatti, i casi di tutela espressamente enunciati dal comma secondo del predetto art. 10 (attinenti all'area della irrogazione di sanzioni e della richiesta di interessi), riguardanti situazioni meramente esemplificative e legate a ipotesi ritenute maggiormente frequenti, non limitano la portata generale della regola, idonea a disciplinare una serie indeterminata di casi concreti (Cass., n. 537/2015). Nella situazione specifica, in particolare ..... Il sottoscritto, come rappresentato, domiciliato e difeso, CHIEDE all'Ill.ma Corte di giustizia tributaria di primo grado adita di accogliere il ricorso. Ai sensi dell'art. 10, comma 6 del d.P.R. n. 115/2002 si dichiara che il valore della presente causa è stabilito in € .... e che dunque viene versato un contributo unificato di importo pari ad € .... 5 . Con vittoria di spese. ISTANZA DI DISCUSSIONE IN PUBBLICA UDIENZA 6 Si chiede, altresì, ai sensi e per gli effetti dell'art. 33, comma 1 - d.lgs. n. 546/1992, che il ricorso venga discusso in pubblica udienza. Si fa riserva di produzione di memorie, in ragione delle difese della parte resistente, e si allega la seguente documentazione: 1. Atto impugnato; 2. ....; 3. ..... Luogo e data .... Firma Difensore .... PROCURA 7 Il Sig. ...., nomina proprio procuratore alle liti l'Avv. ...., e per l'effetto, lo autorizza a rappresentarlo e difenderlo nel giudizio, conferendo allo stesso ogni più ampia facoltà di legge, ed eleggendo domicilio presso lo studio del predetto legale in ...., via ..... Luogo e data .... Firma Mandante .... Autentica della Firma .... [1] [1]La competenza per territorio delle Corti tributarie deve essere determinata avendo riguardo al disposto dell'art. 4 del d.lgs. n. 546/1992, come modificato dell'art. 9, comma 1, lett. b) del d.lgs. n. 156/2015. Più in particolare, la competenza per territorio deve essere individuata secondo i seguenti criteri: a) per le controversie proposte nei confronti degli enti impositori, degli agenti della riscossione e dei soggetti iscritti all'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. n. 446/1997, sono competenti le Corti Tributarie nella cui circoscrizione i primi hanno la sede; b) per le controversie proposte nei confronti di articolazioni dell'Agenzia delle Entrate, con competenza su tutto o parte del territorio nazionale, sono competenti le Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado e di Secondo grado nella cui circoscrizione hanno sede, non le articolazione medesime, ma l'ufficio al quale spettano le attribuzioni sul rapporto controverso [2] [2]L'art. 16 (Giustizia tributaria digitale) del d.l. n. 119/2018, modificando il comma 3 dell'art. 16-bis del d.lgs. n. 546/1992, ha disposto l'obbligo della costituzione in giudizio di I° e II° grado con modalità telematica relativamente ai ricorsi notificati a decorrere dal 1° luglio 2019. La stessa modifica normativa chiarisce che per i ricorsi già iscritti a ruolo, in casi eccezionali il Presidente della Corte di giustizia tributaria o di Sezione, può autorizzare, con provvedimento motivato, il deposito con modalità diverse da quelle telematiche. Si precisa che il suddetto obbligo non vale per i soggetti che decidono di non avvalersi dell'assistenza tecnica nelle cause di valore inferiore ai tremila euro (art. 16-bis, comma 3-bis del d.lgs. n. 546/1992); tuttavia se intendono avvalersi della modalità telematica ai fini della costituzione in giudizio devono avere un indirizzo di posta elettronica certificata da indicare nel ricorso (art. 16-bis, comma 3-bis del d.lgs. n. 546/1992). [3] [3]Occorre specificare la tipologia di atto dell'Amministrazione finanziaria oggetto di contestazione. Sono impugnabili esclusivamente gli atti, rientranti nella giurisdizione tributaria i cui limiti sono tracciati secondo i criteri di cui all'art. 2 del d.lgs. n. 546/1992, di cui all'art. 19 dello stesso decreto. Tuttavia a riguardo va considerato che, in accordo con un orientamento ormai consolidato della Suprema Corte, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546/1992 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'Amministrazione porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (Cass. n. 3775/2018). Ne deriva l'impugnabilità dell'avviso di intimazione, pur non indicato nel catalogo del predetto art. 19. [4] [4]Occorre considerare che l'art. 12 del d.lgs. n. 546/1992 contempla l'obbligo dell'assistenza in giudizio di un difensore abilitato, per le parti diverse dagli enti impositori, dagli agenti della riscossione, dai soggetti iscritti nell'albo di cui all'art. 53 del d.lgs. n. 446/1997. L'obbligo non sussiste per le controversie il cui valore non sia maggiore di tremila euro, calcolato sulla base dell'importo del tributo, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni. In caso di difetto di rappresentanza di assistenza o di autorizzazione, o in caso di vizio che determina la nullità della procura al difensore, si applica, per espresso rinvio dell'art. 12, la disciplina dell'art. 182 c.p.c. Possono essere abilitati all'assistenza tecnica: – gli avvocati, i commercialisti (iscritti nella sezione A del relativo albo), i consulenti del lavoro; – se iscritti nell'elenco tenuto a cura del Dipartimento delle finanze del Ministero dell'economia e delle finanze ed in possesso degli ulteriori requisiti richiesti per ciascuna categoria, a titolo esemplificativo: gli impiegati delle carriere dirigenziale; gli ufficiali e ispettori della guardia di finanza; i dipendenti delle associazioni di categoria rappresentate dal CNEL, e i dipendenti delle imprese, o delle loro controllate; i dipendenti dei centri di assistenza fiscale (CAF) e delle relative società di servizi, limitatamente alle controversie dei propri assistiti, se scaturite da adempimenti per i quali i CAF hanno prestato assistenza. L'elenco di cui sopra è tenuto secondo le modalità stabilite nel decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, sentito il Ministero della giustizia, congiuntamente alla determinazione delle ipotesi di incompatibilità, diniego, sospensione e revoca della iscrizione, anche sulla base dei principi contenuti nel codice deontologico forense. Allo stato attuale il decreto è in fase di approvazione; – se iscritti nei relativi albi professionali, e per le controversie concernenti l'intestazione, la delimitazione, la figura, l'estensione, il classamento dei terreni e la ripartizione dell'estimo di una particella e la consistenza, il classamento delle unità immobiliari e l'attribuzione della rendita catastale: gli ingegneri, gli architetti, i geometri, i periti industriali, i dottori agronomi e forestali, gli agrotecnici, i periti agrari; – se iscritti nel relativo albo e per le controversie relative ai tributi doganali: gli spedizionieri doganali. I soggetti indicati possono stare in giudizio personalmente limitatamente alle controversie rientranti nell'ambito della loro attività. [5] [5]Per la determinazione del contributo unificato tributario si deve prendere in considerazione la somma del tributo portato dall'atto impugnato, al netto delle eventuali sanzioni e/o interessi. Nel caso di atto relativo alle sole sanzioni pecuniarie, il contributo unificato andrà calcolato sulla base del valore delle stesse. [6] [6]In mancanza di tale istanza, il ricorso viene trattato in camera di consiglio. [7] [7]L'incarico deve essere conferito: con atto pubblico o scrittura privata autenticata; in calce o a margine di un atto nel processo, con certificazione dello stesso incaricato dell'autografia della sottoscrizione; oralmente in udienza pubblica, dandone atto nel verbale. CommentoLe sanzioni amministrative tributarie, disciplinate dal d.lgs. n. 472/1997 con un sistema ispirato dalla legge generale sulle sanzioni amministrative (l. n. 689/1981) sono sanzioni pecuniarie, consistenti nel pagamento di una somma di denaro proporzionale rispetto al tributo non dichiarato o non versato (in una percentuale fissata tra un minimo e un massimo). Il principio di proporzionalità tra violazione e sanzione, suffragato anche nella giurisprudenza unionale, ha la finalità di rendere adeguata la sanzione al vantaggio economico connesso all'illecito. Le sanzioni amministrative tributarie puniscono sia le condotte dolose che colpose ed il grado di colpevolezza influisce sulla determinazione della sanzione che è rapportata alla gravità della violazione, desunta anche dalla condotta dell'agente. Peraltro, sebbene l'ufficio sia tenuto a dimostrare in linea di principio il dolo e la colpa del trasgressore, la colpa non grave è presunta a carico del contribuente che ha coscientemente e volontariamente posto in essere la violazione. È esclusa la responsabilità nell'ipotesi di comportamento incolpevole. Il legislatore contempla, all'art. 6 del d.lgs. n. 472/1997, una serie di cause di non punibilità, ovvero: 1. errore incolpevole sul fatto (art. 6, comma 1), sussistente quando il soggetto, incolpevolmente, ritiene di tenere un comportamento diverso da quello vietato dalla norma sanzionatoria; 2. obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni tributarie (art. 6, comma 2). Nella più recente giurisprudenza di legittimità, la S.C. ha sottolineato che l'“ incertezza normativa oggettiva tributaria” è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare in modo univoco, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, situazione che può essere desunta dal giudice mediante la rilevazione di una serie di “fatti indice” (Cass. n. 10313/2019). Tali indici sono ad esempio: 1) la difficoltà di individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) l'assenza di una prassi amministrativa o la contraddittorietà delle circolari; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) l'esistenza di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8)il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di una disposizione implicita preesistente (Cass. n. 15452/2018). La giurisprudenza si è, peraltro, attestata via via su posizioni più rigorose,posto che l'incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria («obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione») deve essere riferita giudice, unico soggetto dell'ordinamento a cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (Cass., n. 3108). Deve, quindi, trattarsi di contrasto interpretativo assunto nella sola giurisprudenza di legittimità, alla quale soltanto spetta assicurare l'uniforme interpretazione della legge, senza che assumano rilevanza eventuali contrasti nella giurisprudenza di merito (Cass., n. 29983/2019; Cass., n. 3431/2019; Cass., n. 3108/2019). In tal senso, l'assenza di colpevolezza è distinta dalla prova della buona fede, che rileva come esimente solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile (Cass., n. 11111/2022). 3. “Fatto del terzo”: mancato versamento delle imposte per fatto imputabile a terzi e denunciato all'autorità giudiziaria (art. 6, comma 3). La norma opera rispetto a qualsiasi soggetto cui venga conferito mandato dal contribuente, dal responsabile o dal sostituto d'imposta (tale norma deve essere integrata con la l. n. 423/1995 (e con il d.m. 2 febbraio 1996) secondo cui, quando la condotta illecita, penalmente rilevante, derivante dall'omesso (ritardato o insufficiente) versamento, sia ascrivibile a dottori commercialisti, ragionieri e consulenti del lavoro, iscritti negli appositi albi, in dipendenza del loro mandato professionale, il contribuente o il sostituto d'imposta potranno presentare, unitamente alla copia della denuncia del fatto illecito all'autorità giudiziaria o ad un ufficiale di polizia giudiziaria, istanza per la sospensione della riscossione delle sanzioni). Peraltro, il contribuente risponde dell'operato dell'intermediario e, in particolare, risponde per l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi da parte del professionista incaricato della relativa trasmissione telematica ove non dimostri di aver vigilato sullo stesso, salvo che dimostri il comportamento fraudolento del medesimo professionista, finalizzato a mascherare il proprio inadempimento, mediante la falsificazione di modelli F24 ovvero di altre modalità di difficile riconoscibilità da parte del mandante (Cass., Sez. V, n. 19422/2018). 4. Ignoranza inevitabile della legge tributaria (art. 6, comma 4), secondo il principio già previsto dall'art. 5 c.p., come interpretato in materia penale affermato dalla sentenza 24 marzo 1988 n. 364 della Corte cost. 5. Forza maggiore (art. 6, comma 5), la quale rende necessario e inevitabile il comportamento del soggetto (es. mancato adempimento degli obblighi tributari per calamità naturali calamità naturali).La forza maggiore va intesa secondo la sua accezione penalistica, e va quindi riferita ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta e non può essere ricondotta alla mera crisi di liquidità, ancorché derivante dal reiterato inadempimento di pubbliche amministrazioni (Corte di Giustizia, 18 dicembre 2005, C-325/03; Cass., n. 11111/2022; Cass., n. 20389/2020). La funzione punitiva del diritto sanzionatorio fa si che la forza maggiore vada intesa secondo la sua accezione penalistica, e va quindi riferita ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, elidendo il requisito della coscienza e volontarietà della condotta, avvenimento nel quale non rientra la crisi di liquidità (Cass., Sez. VI, n. 20389/2020), ancorché, derivante dal reiterato, per quanto grave, inadempimento di pubbliche amministrazioni debitrici (Cass., Sez. V, n. 11111/2022), dovendosi invece evidenziare eventi imprevisti, imprevedibili ed irresistibili, non imputabili ad esso contribuente nonostante tutte le cautele adottate e adottabili, tra i quali eventi non rientra la crisi aziendale (Cass., Sez. VI, n. 7850/2018). Ancora più rigorosa la nozione di forza maggiore in materia tributaria e fiscale secondo il Diritto dell'Unione, in quanto si richiede la sussistenza di un elemento oggettivo, relativo a circostanze anormali ed estranee all'operatore e di un elemento soggettivo, costituito dall'obbligo dell'interessato di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi (Corte di Giustizia, 18 dicembre 2007, Société Pipeline Méditerranée et Rhóne (SPMR), C-314/06, punto 24; Corte di Giustizia UE, 18 gennaio 2005, Zuazaga Meabe/UAMI, C-325/05, punto 25). |
