Le unità collabenti sono pertinenze ed il loro trasferimento sconta la tassazione indiretta agevolata

In data 12 gennaio 2018 ho stipulato, quale Acquirente (legale rappresentante di una Società Agricola), un contratto di compravendita avente ad oggetto terreni agricoli ed unità collabenti qualificate in atto quali “pertinenze”. Nel corpo dell'Atto quale Acquirente ho chiesto, trattandosi di trasferimento a favore di società agricola che riveste la qualifica di imprenditore agricolo professionale (I.A.P), l'applicazione delle agevolazioni tributarie previste dall'

art. 2, comma 4-bis, del decreto legge 30 dicembre 2009, n. 194

Secondo l'Ufficio, le unità collabenti oggetto di compravendita non rispondono alle caratteristiche del concetto di “pertinenza”, così come elaborato dal codice civile. Vi sono margini per contestare la posizione dell'Ufficio?

Ai fini della questione che ne occupa, vale a dire ai fini della corretta interpretazione dell'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194/2009, rileva la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 26/E del 6 marzo 2015.

All'Amministrazione finanziaria era stato chiesto di conoscere se, nell'ipotesi di acquisto di terreno agricolo e di un fabbricato strumentale ad uso ricovero attrezzi di categoria catastale D/10, trovi applicazione la disciplina agevolativa di cui all'art. 2, comma 4 –bis, del D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla Legge 26 febbraio 2010, n. 25.

L'Amministrazione prende le mosse dall'esame del dato normativo, l'art. 2, comma 4–bis, del D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, per l'appunto, a tenore del quale “Al fine di assicurare le agevolazioni per la piccola proprietà contadina, a decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, gli atti di trasferimento a titolo oneroso di terreni e relative pertinenze, qualificati agricoli in base a strumenti urbanistici vigenti, posti in essere a favore di coltivatori diretti ed imprenditori agricoli professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale, nonché le operazioni fondiarie operate attraverso l'Istituto di servizi per il mercato agricolo alimentare (ISMEA), sono soggetti alle imposte di registro ed ipotecaria nella misura fissa ed all'imposta catastale nella misura dell'1 per cento”.

L'Agenzia interviene, quindi, a chiarire il concetto di “pertinenza” (il quale risulta dirimente ai fini della questione che ne occupa), affermando che, in materia fiscale non esiste una nozione di “pertinenza” sebbene, invero, tale concetto risulti più volte richiamato dal legislatore tributario nella disciplina di numerosi casi di imposizione diretta e indiretta; pertanto, l'unico riferimento è senz'altro costituito dall'art. 817 c.c., a tenore del quale “sono pertinenze le cose destinate in modo durevole a servizio od ornamento di un'altra cosa”.

L'accertamento, quindi, della sussistenza o meno del vincolo pertinenziale comporta, secondo l'Agenzia (pag. 4 della Risoluzione in oggetto) “un giudizio di fatto” (cfr. Corte di Cassazione, 2 marzo 2006, n. 4599), “costituito dalla destinazione concreta ed effettiva della pertinenza a servizio (…) della cosa principale” (cfr. Corte di Cassazione 13 luglio 2007, n. 15739).

In sostanza, rileva l'Agenzia, “il concetto di terreni agricoli e relative pertinenze coincide con la nozione di fondo rustico” (pag. 4 della Risoluzione).

La nozione di “fondo rustico” può essere considerata una forma embrionale che in qualche modo si contrappone a quella di “azienda agricola”: infatti, mentre la prima rinvia al fondo (terreno) “allargato” ai beni strettamente connessi, in armonia con una concezione statica di agricoltura, la seconda fa riferimento ad organizzazioni più complesse ed imprenditoriali dove macchinari, sementi, animali, scorte e fabbricati, vanno a costituire una universalità di beni giuridicamente legati in quanto “strumentali” ad una produzione orientata al mercato.

In sintesi, pertanto, si può affermare che:

• nel fondo rustico i beni pertinenziali implicano un legame “stretto” con il fondo;
• nell'azienda agricola i beni strumentali implicano un legame con l'attività ed un vincolo più debole con il fondo.

Pertanto, chiarisce l'Agenzia alla pag. 5 della Risoluzione, “devono ritenersi inclusi nel concetto di fondo rustico anche eventuali fabbricati rurali, semprechè gli stessi svolgano una funzione strumentale rispetto al terreno agricolo, a prescindere dall'attività di impresa esercitata”; la “nozione di fabbricato pertinenziale, che implica la sussistenza di una connessione funzionale tra il fabbricato ed il terreno agricolo, non appare coincidente, come detto, con la nozione di strumentalità che è, invece, volta alla individuazione dei beni necessari per lo svolgimento dell'impresa agricola” (pag. 6 della Risoluzione).

Ai fini della qualificazione del vincolo pertinenziale, il rapporto funzionale non è inteso dall'Amministrazione finanziaria nella sua accezione produttiva, bensì è ricondotto ad una visione essenzialmente agraria di fondo rustico, di bene patrimoniale che riassume la cosa principale (terreno) e la cosa accessoria (fabbricato quale pertinenza).

Tanto premesso, l'Amministrazione finanziaria, con riferimento al quesito prospettato con la consulenza in esame, ha precisato che “le agevolazioni previste dall'art. 2, comma 4 bis, del citato D.L. n. 194/2009, trovano applicazione anche con riferimento al trasferimento del fabbricato ad uso ricovero attrezzi, per il quale ricorrono i requisiti di pertinenzialità rispetto al terreno, semprechè detto fabbricato risulti sovrastante il terreno agricolo”.

Con la richiamata Risoluzione l'Agenzia risolve i dubbi interpretativi sollevati da alcuni Uffici che, interpretando l'esempio n. 14 della circolare n. 2/E del 21 febbraio 2014, hanno ritenuto di applicare (erroneamente) l'imposta di registro nella misura del 9% a tutti i fabbricati ceduti contestualmente ai terreni.

Tale eventualità si verifica, invece, quando il trasferimento del fabbricato avviene separatamente dal fondo in quanto cessa il rapporto pertinenziale che lega il fabbricato allo stesso terreno (cfr. pag. 6 della Risoluzione, laddove si legge che “tale interpretazione è in linea con i chiarimenti forniti con la circolare n. 2 del 21 febbraio 2014 che, all'esempio 14, riguardante il trasferimento di un terreno agricolo e di un fabbricato strumentale, ha ritenuto applicabili le agevolazioni dettate dal citato articolo 2, comma 4-bis, solo per il trasferimento del terreno agricolo, nel presupposto che il fabbricato non avesse i requisiti precedentemente delineati [fabbricato pertinenziale sovrastante il terreno agricolo]”).

Posto, quindi, che ai fini della disciplina agevolativa di cui all'articolo 2, comma 4 bis, del D.L. 30 dicembre 2009, n. 194, il fabbricato compravenduto è da considerare “pertinenza del terreno” quando (i) è concretamente ed effettivamente destinato al servizio del fondo; (ii) il fabbricato rurale insiste sul fondo, occorre riscontrare se l'unità collabente sia qualificabile in termini di “pertinenza”.

La Suprema Corte con orientamento costante (che, seppur reso in materia di ICI ed IMU ha valenza generalizzata) ha affermato che “lo stato di collabenza ed improduttività di reddito, in altri termini, non fa venir meno in capo all'immobile la tipologia di "fabbricato"” (ex multis, Cassazione, sentenza n. 17815 del 2017).

L'unità collabente è, quindi, un fabbricato a tutti gli effetti il quale, nonostante il notevole livello di degrado che ne determina una incapacità di produrre ordinariamente un reddito proprio (art. 3, comma 2, lettera b], del D.M. 2 gennaio 1998, n. 28), svolge comunque una funzione strumentale rispetto al terreno agricolo e, per tal ragione, ben si può affermare che l'atto traslativo di un terreno e del sovrastante fabbricato catastalmente qualificato come collabente (id est, atto traslativo di fondo rustico, secondo i chiarimenti resi dall'Amministrazione finanziaria con Risoluzione n. 26/E del 6 marzo 2015), possa accedere alla disciplina agevolativa di cui all'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194 del 2009.

Sul punto si segnala la sentenza della Commissione tributaria provinciale Emilia – Romagna Forlì, sez. I, sent. n. 233 del 26 luglio 2019.

La fattispecie portata all'attenzione della Commissione Emiliana atteneva ad un Avviso di Liquidazione dell'imposta con il quale l'Agenzia delle Entrate disconosceva l'agevolazione di cui all'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194 del 2009, in relazione all'atto notarile con cui il contribuente aveva acquistato una quota di fondo rustico composto da un terreno agricolo ed da un sovrastante fabbricato catastalmente qualificato come collabente.

Secondo l'Agenzia un fabbricato collabente e, quindi, inutilizzabile non potrebbe svolgere alcuna funzione strumentale rispetto al terreno agricolo e, quindi, non potrebbe costituire una pertinenza del terreno ceduto.

La Commissione di primo grado ha accolto integralmente il ricorso della contribuente, risultando decisivi sia gli elementi documentali (foto aeree e planimetrie catastali) comprovanti la “sicura pertinenzialità del fabbricato al terreno ceduto”, sia la Risoluzione n. 26/E del 2015 dell'Agenzia delle Entrate la quale, rileva la Commissione, “nel dettare in maniera puntuale i requisiti per potere usufruire delle agevolazioni PPC, ha chiarito che «il concetto di terreni agricoli e relative pertinenze coincide con la nozione di fondo rustico, già utilizzata dal legislatore fiscale in diverse disposizioni dettate in materia agraria (…) Devono, dunque, ritenersi inclusi nel concetto di fondo rustico anche eventuali fabbricati rurali, semprechè gli stessi svolgano una funzione strumentale rispetto al terreno agricolo, a prescindere dall'attività di impresa esercitata»”.

Pertanto, essendo il fabbricato rurale collabente sovrastante il fondo rustico oggetto del trasferimento, la Commissione ha giustamente ritenuto che si fosse in presenza di un unico compendio agricolo, essendo il fabbricato rurale collabente potenzialmente destinato al servizio del fondo, vale a dire essendo una “pertinenza” ai sensi dell'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194 del 2019 (la Commissione ha richiamato l'ordinanza della Cassazione, sez. VI-5, 17 febbraio 2015, n. 3148, la quale ha ritenuto che il concetto di “pertinenza” deve essere fondato sul criterio fattuale della destinazione effettiva e concreta della cosa al servizio od ornamento di un'altra, senza che rilevi la qualificazione catastale dall'area, la quale ha esclusivo rilievo formale).

La predetta pronuncia si conforma a quanto già statuito dalla CTP Forlì, con sentenza n. 11 del 6 novembre 2017, la quale ha ritenuto, in un caso in cui l'Agenzia non aveva riconosciuto l'agevolazione in questione in quanto l'immobile al momento del rogito era grezzo, totalmente privo di impianti, intonaci, infissi interni ed esterni e pavimenti e per questo non abitabile e non idoneo ad essere destinato ad abitazione delle persone addette alla coltivazione delle terre e dei loro familiari, non condivisibile la motivazione dell'atto impugnato basata sulla non immediata utilizzabilità, al momento del rogito, di un fabbricato che pure possieda anche potenzialmente, tutte le caratteristiche per essere definito “pertinenza” di un terreno agricolo.

Il quadro si completa con la pronuncia della Commissione Tributaria Provinciale Emilia – Romagna Reggio Emilia, sez. II, sentenza 21 settembre 2018, n. 178.

La fattispecie portata all'attenzione della Commissione riguardava un avviso di liquidazione dell'imposta ed irrogazione delle sanzioni, emesso ai fini dell'imposta di registro, ipotecarie e catastali, con il quale era stata disconosciuta l'agevolazione di cui all'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194 del 2009, con riferimento ad un atto pubblico di compravendita di un fondo agricolo e del relativo fabbricato di servizio.

La Commissione ha accolto il ricorso del contribuente il quale aveva prodotto copia dell'atto di compravendita da cui si deduce che veniva acquistata “la piena proprietà di fabbricato al servizio del fondo elevato su due piani fuori terra ad uso stalla/fienile con tettoia e porticato e con annesso basso servizio ad uso deposito attrezzi anch'esso con tettoia e con annessa area cortiliva esclusiva pertinenziale e del retrostante terreno agricolo nudo di fabbricati”.

In specie, i Giudici hanno affermato che “nessun dubbio che il fabbricato compravenduto sia da considerare pertinenziale posto che è permanentemente destinato al servizio del fondo come esplicitamente affermato nell'atto pubblico di compravendita”.

La Commissione ha, quindi, fatto corretta applicazione dei chiarimenti resi dalla stessa Agenzia delle Entrate con Risoluzione n. 26/E del 6 marzo 2015, ritenendo agevolabile il trasferimento del fabbricato.

Nella fattispecie in oggetto occorre appurare se si riscontrino le condizioni poste dalla stessa Agenzia delle Entrate con Risoluzione n. 26/E del 6 marzo 2015 affinchè i fabbricati in questione possano qualificarsi quali “pertinenze” ed, in quanto tali, oggetto della disciplina agevolativa di cui all'art. 2, comma 4 bis, del D.L. n. 194 del 2009, vale a dire se:

1. i fabbricati in questione (“unità collabenti”) siano, concretamente ed effettivamente, a servizio dei terreni oggetto di vendita, vale a dire siano “pertinenza” dei terreni;
2. i fabbricati in questione insistano sui terreni (siano sovrastanti i terreni), concretandosi quella connessione funzionale tra gli stessi ed i terreni alla quale si riferisce la Risoluzione n. 26/E del 6 marzo 2015.

A tal fine è condizione imprescindibile munirsi di materiale fotografico proprio per dimostrare che tali unità insistono sui terreni e, quindi, per fornire evidenza della “pertinenza” delle unità collabenti; in tal caso, prima di impugnare l'atto (ricorso o reclamo/mediazione, a secondo del valore della controversia) potrebbe presentare istanza di accertamento con adesione.