La Cassazione delimita l'ambito di operatività del delitto di omessa dichiarazione
04 Aprile 2022
Massima
Non risponde del reato di omessa dichiarazione, previsto dall'art. 5 d.lgs. n. 74/2000, il soggetto che invia la dichiarazione relativa alle imposte sui redditi o all'imposta sul valore aggiunto, omettendo la compilazione di uno specifico quadro previsto dal modello dichiarativo (nel caso di specie, trattavasi di omessa compilazione del “quadro RS”). Il caso
Ricorrendo avverso il pronunciamento con cui la Corte d'Appello – dando seguito alle statuizioni rese dal Giudice Primo Grado – aveva confermato la condanna per il reato di cui all'art. 5 d.lgs. 74/2000 (“omessa dichiarazione”), l'imputato deduceva, tra l'altro e lamentando l'intervenuta violazione di legge penale e l'inosservanza di norme processuali, la nullità della sentenza per difetto di correlazione tra accusa e decisione, in relazione agli artt. 521, 522 e 604 c.p.p.
Evidenziava infatti il ricorrente come, tanto il Giudice di Primo Grado, quanto il Giudice d'Appello avessero erroneamente ritenuto integrata la condotta (omissiva) prevista dall'art. 5 d.lgs. 74/2000, sol perché la dichiarazione, pur se tempestivamente presentata, era stata trasmessa “incompleta", giacché il “quadro RS” della stessa non era stato compilato.
Di qui, secondo il ricorrente, l'erronea affermazione di colpevolezza nonostante appunto la avvenuta presentazione della dichiarazione il giorno precedente l'ultimo previsto per legge. La questione
Chiaro l'accertamento devoluto al Giudice di legittimità, volto a correttamente delimitare l'ambito di operatività del delitto di omessa dichiarazione.
In particolare, si trattava di stabilire se la fattispecie delittuosa di “omessa dichiarazione”, per come disciplinata dall'art. 5 d.lgs. 74/2000, fosse da ritenersi configurabile non solo laddove alcuna dichiarazione relativa all'imposta sui redditi, ovvero all'imposta sul valore aggiunto, sia stata presentata nei termini normativamente previsti, ma altresì allorquando, pur se la predetta dichiarazione è stata ritualmente trasmessa, la stessa sia stata inoltrata “in bianco”, nel difetto cioè della compilazione di uno, o più d'uno, dei “quadri” di cui essa si compone. Le soluzioni giuridiche
Come noto, la fattispecie delittuosa prevista dall'art. 5 d.lgs. 74/2000, posta a presidio dell'interesse del Pubblico Erario “alla tempestiva percezione dei tributi”, incrimina, per un verso, la condotta di chi «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte» (e sempre che l'imposta evasa sia superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila) e, per altro verso (a seguito delle modifiche introdotte dall'art. 5 comma 1 lett. a) d.lgs. n. 158/2015), la condotta di chi «non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d'imposta» (e sempre che l'ammontare delle ritenute non versate sia superiore ad euro cinquantamila).
Poiché è oltremodo indubbia la natura di reato omissivo - proprio, o di pura omissione (in tal senso, da ultimo, Cass. pen., sez. III, 13 gennaio 2022 (dep. 11 febbraio 2022), n. 4973) - dell'incriminazione in rassegna, ben può affermarsi, ponendo mente ai fatti oggetto della pronuncia qui in rassegna, che l'eventuale equiparazione, alla condotta di “omessa presentazione della dichiarazione”, della condotta assisa sulla presentazione di una dichiarazione incompleta (perché priva, in uno od alcuno dei prescritti quadri, di compilazione), in altro non si tradurrebbe se non in una palese violazione del fondamentale principio di legalità, nella sua declinazione del divieto di analogia in malam partem.
Non solo. Ma che dall'ambito di operatività dell'art. 5 d.lgs. n. 74/2000 debbano essere correttamente escluse quelle fattispecie in cui, pur se incompleta nella compilazione dei propri quadri reddituali, una dichiarazione tributaria è stata comunque tempestivamente trasmessa, è conclusione che trova solido fondamento nel vigente quadro normativo di riferimento.
Vero è infatti che l'art. 1 comma 2 d.P.R. 600/1973, laddove prevede che la dichiarazione deve «contenere l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili (…)» e che «i redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni», lascia intendere che allorquando non siano indicati gli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione dei redditi imponibili [tanto più se, come è a dirsi con riguardo alla fattispecie oggetto della pronuncia in commento, la mancata indicazione è solo parziale, riguardando il solo “quadro RS”], la dichiarazione si deve ritenere presentata e solo i singoli redditi [fondiario, di impresa, di lavoro autonomo], si devono considerare non dichiarati.
Del resto, la più attenta Giurisprudenza Tributaria, nel condividere quanto testé evidenziato, ha avuto modo di precisare che:
a) le citate disposizioni di legge circoscrivono la fattispecie della omessa presentazione della dichiarazione tributaria alle sole ipotesi più radicali, quali la assoluta inesistenza del documento o di mancata trasmissione al Pubblico Ufficio (in tal senso, si veda Cass. civ. sez. V, 28 gennaio 2021, n. 1879, la quale in motivazione ha precisato che «il panorama normativo di riferimento è costituito (…) dall'art. 1 del d.P.R. n. 600/1973, che prescrive che la dichiarazione sul reddito debba contenere l'indicazione degli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione degli imponibili e che «i redditi per i quali manca tale indicazione si considerano non dichiarati ai fini dell'accertamento e delle sanzioni». Il successivo art. 4 aggiunge che la dichiarazione «deve indicare i dati e gli elementi necessari per l'individuazione del contribuente e di almeno un rappresentante, per la determinazione dei redditi e delle imposte dovute, nonché per l'effettuazione dei controlli e gli altri elementi, esclusi quelli che l'Amministrazione finanziaria è in grado di acquisire direttamente, richiesti nel modello di dichiarazione di cui all'articolo 8, primo comma, primo periodo». Tali norme non autorizzano a sostenere che una dichiarazione dei redditi, comunque presentata ma contenente solo i dati necessari per l'individuazione del contribuente, senza alcuna indicazione riguardo agli elementi attivi e passivi necessari per la determinazione dell'imponibile, debba essere considerata omessa, potendo tale giudizio essere riservato solo alle ipotesi più radicali, quali l'assoluta inesistenza del documento o la mancata trasmissione all'Ufficio. Tanto più che lo stesso tenore letterale della norma (art. 1) consente di reputare esistente la dichiarazione pur se priva dei dati necessari per la ricostruzione del reddito, laddove contempla che i redditi non indicati si considerano non dichiarati: tale evenienza ben può verificarsi non solo relativamente all'omessa indicazione solo di alcuni redditi, ma anche in relazione a tutti i redditi percepiti dal soggetto»);
b) laddove la dichiarazione tributaria sia stata trasmessa con indicazione di un valore diverso rispetto a quanto dovuto, la stessa è inficiata da mero errore, o – se la diversità è voluta – da infedeltà dichiarativa, ma non è certo ascrivibile al paradigma della omessa dichiarazione (in tal senso, Cass. civ. sez. V, 22 aprile 2021, n. 10668, la quale, nel respingere la tesi per cui «il contribuente, avendo dichiarato un valore irrisorio (…), sarebbe incorso in un'ipotesi di omessa dichiarazione», ha per l'appunto precisato che laddove «il contribuente non ometta la dichiarazione, ma provveda invece ad effettuarla, qualora indichi un valore diverso rispetto a quanto dovuto, incorre in errore, oppure nella dichiarazione infedele, qualora l'errore sia voluto, ma non nell'omessa dichiarazione»).
Dando giusto seguito al suddetto articolato normativo ed alla ricordata elaborazione giurisprudenziale, la pronuncia in commento ha quindi del tutto correttamente ritenuto:
a) per un verso, che «l'equiparazione (…) tra omessa presentazione di dichiarazione e presentazione di dichiarazione incompleta, non può (…) essere condivisa, giacché fondata, a fronte di una condotta esaustivamente e rigorosamente individuata dalla norma e come tale non suscettibile di alcuna estensione, su una lettura analogica della norma contrastante con il principio di legalità»;
b) per altro verso, che la presentazione di una dichiarazione incompleta, perché priva, in uno od alcuno dei prescritti quadri, di compilazione, potrebbe al più rilevare, nel concorso di ogni requisito normativamente prescritto, nel paradigma normativo di cui all'art. 4 d.lgs. 74/2000. Considerazioni conclusive
Certamente corretta, la pronuncia in rassegna merita piena condivisione anche nella parte in cui, preso atto del riferito quadro giurisprudenziale e ribadita la «conclusione in ordine alla non equiparabilità di una dichiarazione semplicemente incompleta ad una dichiarazione non presentata», ha precisato che, a diverse conclusioni, nemmanco potrebbe pervenirsi in ragione di quanto affermato da una risalente giurisprudenza tributaria, la quale, pur se con riferimento all'obbligo dichiarativo gravante sul sostituto di imposta, ha affermato che «la presentazione (…) di una dichiarazione compilata nel solo frontespizio, e per il resto priva di ogni contenuto e non sottoscritta, configura un'ipotesi di dichiarazione omessa» (Cass. civ., sez. V, 10 maggio 2006, n. 10759).
Trattasi, infatti, come correttamente evidenziato dal Giudice di Legittimità, di opzione interpretativa concernente una peculiare fattispecie, ovvero quella della presentazione di «una dichiarazione compilata nel solo frontespizio, e per il resto priva di ogni contenuto e non sottoscritta», che non è evidentemente equiparabile a quella dell'invio di una dichiarazione i cui quadri non sono debitamente compilati e che, peraltro, è «legata ad un contesto normativo che, a differenza di quello attuale, non prevedeva la trasmissione telematica della dichiarazione».
Ed infatti, mutato il quadro normativo di riferimento e - per quanto qui di interesse - introdotta la regola della presentazione telematica della dichiarazione, poiché l'obbligo della sottoscrizione riguarda (ex art. 1 comma 6 d.P.R. 322/1998) la dichiarazione che il contribuente è tenuto conservare e non il modello trasmesso in via telematica, la fattispecie della mancata sottoscrizione della dichiarazione cartacea - richiamata dall'evocato precedente giurisprudenziale - è, oggi, di fatto irrealizzabile; salvo che per le eccezionali ipotesi in cui la dichiarazione possa ancora essere presentata anche in forma non telematica (si pensi, ad esempio, al soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione per conto di contribuenti deceduti; si veda, al riguardo, Cass. civ. sez. V, 11 dicembre 2013, n. 27712).
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