Procedure concorsuali ante 26 maggio 2021: variazioni in diminuzione IVA non subordinate alla previa insinuazione al passivo

L'Agenzia delle Entrate, con Risposta a Interpello n. 181 del 7 aprile 2022 avente ad oggetto “Note di variazione IVA - Omessa insinuazione al passivo fallimentare – Articolo 26 del d.P.R. 633/1092” ha chiarito che, per le
procedure concorsuali aperte in data antecedente al 26 maggio 2021, il diritto alla variazione in diminuzione sussiste anche nell'ipotesi di omessa insinuazione al passivo della pretesa creditoria, solo laddove il contribuente possa dimostrare l'infruttuosità della procedura fallimentare per mancanza di attivo da liquidare

L'art. 26, comma 2, d. p.r. n. 633/1972, nella versione vigente ante 26 maggio 2021, stabiliva che “se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli articoli 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, [...] per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose [...], il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'articolo 19 l'imposta corrispondente alla variazione, registrandola a norma dell'articolo 25”.
Tale norma, come evidenziato nel parere dell'Agenzia delle Entrate, disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta il cui esercizio, diversamente dalle variazioni in aumento previste al comma 1 del medesimo art. 26, ha natura facoltativa ed è limitato alle ipotesi espressamente, previste, tra cui rientra il “mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali [...] rimaste infruttuose”.

Il mancato pagamento assume rilievo costitutivo nelle sole ipotesi in cui il creditore abbia esperito tutte le azioni volte al recupero del proprio credito ma non abbia trovato soddisfacimento (v. Circ. 17 aprile 2000, n. 77/E e Ris.16 maggio 2008, n. 195/E e Cass. n. 1541/2014).

Per le procedure aperte in data antecedente il 26 maggio 2021, il presupposto che consente di emettere la nota di variazione in diminuzione per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure rimaste infruttuose si realizza quando sussistono due condizioni:
- il creditore si è utilmente attivato al fine di recuperare il proprio credito, prendendo parte alla procedura concorsuale e
- la pretesa creditoria rimane insoddisfatta per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo, ovvero quando si ha una ragionevole certezza dell'incapienza del patrimonio del debitore.
Ciò anche alla luce della giurisprudenza sovranazionale di cui alla sentenza della Corte di Giustizia Europea (causa C-146/19) dell'11 giugno 2020, secondo cui “il presupposto in parola può dirsi realizzato laddove il creditore dimostri che la sua "inerzia" consegue alla preventiva valutazione di "antieconomicità" della partecipazione al concorso, dovuta alla prevedibile incapienza del patrimonio del debitore”.

L'Agenzia delle Entrate, recependo le indicazioni impartite dal Giudice unionale, evidenzia che per le procedure concorsuali aperte in data antecedente il 26 maggio 2021, il diritto alla variazione in diminuzione sorge anche nell'ipotesi di omessa insinuazione al passivo della pretesa creditoria, solo laddove il contribuente possa dimostrare l'infruttuosità della procedura fallimentare per mancanza di attivo da liquidare ed è esercitabile solo alla chiusura della procedura, e ciò anche se, nelle more, sia intervenuta la prescrizione del credito.

Il creditore che omette di insinuare il proprio credito al passivo ritenendo "antieconomica" la partecipazione al concorso, infatti, non beneficia dell'interruzione della prescrizione prevista dall'art. 2945, comma 2, c.c., che spetta solo ai crediti ammessi al passivo e non può azionare la propria pretesa creditoria nelle more dello svolgimento della procedura fallimentare, essendo preclusa qualsiasi iniziativa individuale sul patrimonio del fallito.

Diversamente, alla luce dei chiarimenti forniti con la Risposta a interpello n. 102, pubblicata il 10 marzo 2022 (v. news Nota di variazione IVA e procedura di liquidazione coatta amministrativa: i chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate, in questo portale, 11 marzo 2022), il diritto alla variazione in diminuzione non può sorgere nella diversa ipotesi di prescrizione del credito antecedente l'apertura della procedura fallimentare, evento che ne preclude l'ammissione stessa al passivo.