L'amministratore di s.r.l. risponde in proprio per il biennio ante cancellazione ove responsabile di infedeli dichiarazioni

In tema di società di capitali estinte per cancellazione dal registro delle imprese, l'art. 36, comma 4, d.p.r. n. 602 del 1973, nel testo ratione temporis vigente, estende la legittimazione passiva all'obbligazione tributaria e la responsabilità, non soggetta alle condizioni poste per le ipotesi di cui ai commi 1 e 3 del medesimo art. 36, anche agli amministratori che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta antecedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione, ovvero abbiano occultato attività sociali, anche ma non esclusivamente attraverso omissioni in contabilità, ad esempio mancando di presentare le dichiarazioni fiscali o attraverso la redazione e presentazione di dichiarazioni infedeli.

La vicenda fattuale in commento prende le mosse dalla sentenza resa dalla Corte di Giustizia Tributaria di 2° Grado della Campania, la quale rigettava l'appello proposto avverso la sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 1° Grado della di Napoli di inammissibilità del ricorso proposto da Tizio, n. q. di ex amministratore della Alfa Srl, società cancellata dal registro delle imprese in data 24.1.2013.

Avverso la sentenza di secondo grado Tizio proponeva ricorso per Cassazione, affidato a quattro motivi, cui replicava l'Agenzia delle Entrate con controricorso.

Con il primo motivo - in relazione all'art. 360, comma 1, n. 3) c.p.c. - parte ricorrente lamentava che la sentenza impugnata avrebbe violato il d.P.R. n. 633/1972, art. 2495 c.c., il d.p.r. n. 600/1973, 52, 39, là dove ha ritenuto valido l'accertamento notificato all'ex amministratore, dal momento che alla cancellazione dal registro delle imprese, intervenuta il 24.1.2013, conseguono l'estinzione retroattiva delle società di capitali e la nullità di eventuali atti di accertamento emessi nei loro confronti.

Tale tesi non era condivisa dalla Suprema Corte che rigettava il ricorso.

Ebbene, in tema di società di capitali estinte per cancellazione dal registro delle imprese, l'art. 36, comma 4, d.p.r. n. 602 del 1973, nel testo ratione temporis vigente, estende la legittimazione passiva all'obbligazione tributaria e la responsabilità, non soggetta alle condizioni poste per le ipotesi di cui ai commi 1 e 3 del medesimo art. 36, anche agli amministratori che abbiano compiuto, nel corso degli ultimi due periodi di imposta antecedenti alla messa in liquidazione, operazioni di liquidazione ovvero abbiano occultato attività sociali, anche ma non esclusivamente attraverso omissioni in contabilità, ad esempio mancando di presentare le dichiarazioni fiscali o attraverso la redazione e presentazione di dichiarazioni infedeli. (v. Cass. civ., Sez. V, 04/04/2023, n. 9236).

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se l'amministratore di società di capitali sia responsabile in proprio dei debiti tributari laddove, nei due anni antecedenti alla messa in liquidazione, abbia occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili, omesse dichiarazioni o compimento di dichiarazioni infedeli.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

A mente del comma 4 dell'art 36 d.p.r. n. 602/1973 (Responsabilità ed obblighi degli amministratori, dei liquidatori e dei soci), le responsabilità previste dai commi precedenti sono estese agli amministratori che hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione, ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili.

Il legislatore tributario ha introdotto importanti novità in tema di cancellazione delle società, e segnatamente in ordine a ricadute di detto evento sul rapporto tributario, con l'art. 28, comma 4, del D.lgs. 21 novembre 2014, n. 175 (cd. decreto semplificazioni).

La responsabilità ex art. 36 del d.p.r. n. 602/73 trova la sua fonte nella legge e può essere invocata dall'Amministrazione finanziaria qualora i ruoli in cui siano stati iscritti i tributi dovuti dalla società possano essere posti in riscossione, nonché laddove sia acquisita la legale certezza che i medesimi non siano stati soddisfatti con le attività della liquidazione (v. Cass. 15.10.2001 n. 12546).

Per effetto della citata norma si prevede che i liquidatori dei soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all'obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all'assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari.

Tale responsabilità è commisurata all'importo dei crediti d'imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti (v. Circolare dell'Agenzia delle Entrate 30.12.2014, n. 31/E).

L'obiettivo della norma, in particolare, è quello di accollare in capo al liquidatore (o all'amministratore) il debito fiscale che non risulti correttamente assolto, nonostante la presenza di attività ad esito della liquidazione, per effetto della scelta - colposa o dolosa - di destinare dette attività al soddisfacimento di crediti postergati rispetto a quello fiscale.

La novità introdotta dal comma 5 dell'art. 28 consta nell'introduzione di una particolare presunzione legale relativa, suscettibile, quindi, di essere vinta ma con onere in capo al liquidatore/amministratore.

Si dispone, in particolare, che tutte le volte in cui residui un credito fiscale insoddisfatto, operi la presunzione che vi siano state assegnazioni ai soci o pagamenti di crediti con un grado di privilegio inferiore.

La responsabilità in oggetto è ritenuta, pacificamente, una responsabilità di natura civilistica, di mera garanzia, che esige l'emissione di un apposito atto adeguatamente motivato e suscettibile di impugnazione innanzi alle Corte Tributarie.

Detta responsabilità, poi, può essere attivata solamente per debiti tributari sorti prima della cancellazione dal registro delle imprese, nel senso che non può essere reclamata per le eventuali sopravvenienze successive a detta cancellazione.

Ma l'aspetto qualificante di tale responsabilità è che essa esige un valido ed efficace avviso nei confronti della società. Come riconosciuto dalla Suprema Corte, ai fini dell'esercizio dell'azione di responsabilità in oggetto è prescritta la “certezza legale del tributo”, la quale presuppone che sia intervenuta la definizione nell'accertamento delle imposte dovute; se non al tempo della liquidazione con assegnazione degli attivi a vantaggio di crediti che andavano pretermessi, sicuramente al momento in cui è reclamata la responsabilità per i crediti fiscali rimasti insoddisfatti (v. Cass. 179/2014).

Necessita, pertanto, che in capo alla società sia invocabile un debito d'imposta certo, liquido ed esigibile, per effetto dell'intervenuta definitività dell'atto impositivo (v. Cass. 7327/2012).

Tale circostanza deve essere provata dall'Ufficio (Cass. 8685/2002).

L'Amministrazione finanziaria deve dimostrare la sussistenza di un debito tributario non assolto dalla società, il che può verificarsi solo se l'imposta è già stata definitivamente accertata in capo alla società, come nelle ipotesi in cui l'avviso di accertamento non sia stato impugnato oppure vi sia stata sentenza passata in giudicato.

Solo una volta intervenuta detta dimostrazione, ed in presenza di attivi da liquidazione, può scattare la presunzione per cui, salvo prova contraria, si ritengono soddisfatti crediti di grado inferiore rispetto a quelli tributari.

È chiaro, infatti, che la sopravvivenza delle società, nei cinque anni successivi alla cancellazione dal registro delle imprese, e ai soli fini della validità ed efficacia degli atti (di liquidazione, accertamento, di riscossione e contenzioso), trova ragione esclusivamente nella prospettiva di definire una valida pretesa fiscale nei confronti della società, utile anzi necessaria per reclamare l'eventuale responsabilità di liquidatori/amministratori.

L'intervento normativo in commento tocca, infine, un ulteriore profilo, concernente la responsabilità dei soci.

In generale, in base all'art. 36, i soci, che hanno ricevuto nel corso degli ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione danaro o altri beni sociali in assegnazione dagli amministratori o hanno avuto in assegnazione beni sociali dai liquidatori durante il tempo della liquidazione, sono responsabili del pagamento delle imposte dovute dalla società nei limiti del valore dei beni stessi.

Il legislatore nel fissare il criterio di quantificazione dei suddetti valori ha inteso introdurre una presunzione legale relativa, in base alla quale “il valore del denaro e dei beni sociali ricevuti in assegnazione si presume proporzionalmente equivalente alla quota di capitale detenuta dal socio od associato, salva la prova contraria”.

È comunque fatta salva la possibilità per il socio di dimostrare che il denaro o i beni sociali assegnati avevano un diverso valore.

Tanto premesso e tornando al caso che ci occupa, l'ex amministratore di una cancellata società di capitali ricorreva innanzi al Giudice di Legittimità avverso la sentenza di 2° grado tributaria, ove era stata confermata la responsabilità dello stesso per carichi tributari della società, ex art. 36 comma 4 d.p.r. n. 602/1973.

Tale ricorso era oggetto di rigetto.

A detta della Suprema Corte, l'art. 36 comma 4 d.p.r. n. 602/1973 prevede che l'amministratore di società di capitali è responsabile in proprio dei debiti tributari se, nei due anni antecedenti alla messa in liquidazione, ha occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili. Tali omissioni possono consistere in omesse dichiarazioni o in dichiarazioni infedeli.

Nel caso di specie, l'avviso di accertamento, riprodotto nel ricorso, era notificato in data 23.12.2013 all'amministratore della società posta in liquidazione il 10.1.2012 ed estinta, per avvenuta cancellazione dal registro delle imprese, in data 24.1.2023. Inoltre, come si legge nell'avviso, il ricorrente era amministratore della società dall'8.6.2011 al 10.1.2012 - e, dunque, in uno degli “ultimi due periodi d'imposta precedenti alla messa in liquidazione” ai fini dell'art. 36 comma 4 cit. alla norma citata.

Infine, è del pari pacifica la presentazione di dichiarazioni infedeli per l'anno di imposta 2010 da parte della società di capitali, avendo la stessa posto in essere plurime ed ingenti operazioni soggettivamente inesistenti per il periodo di imposta. Pertanto, legittimamente il ricorrente era attinto dalla notifica del p.v.c. e dell'atto impositivo in forza del d.p.r. n. 602 del 1973, art. 36, comma 4, nel testo ratione temporis vigente.

La citata norma, pertanto, dispone che in capo all'amministratore della società cancellata dal Registro delle imprese sussista un'autonoma obbligazione personale, sul presupposto dell'esistenza della condotta posta in essere in violazione delle norme tributarie tesa a sottrarre materia imponibile.

In tal senso, il debito fiscale costituisce il parametro di commisurazione del danno cagionato, ovverosia il quantum del risarcimento dovuto all'Erario (v. Cass. 8886/2021).