Decreto legislativo - 12/01/2019 - n. 14 art. 63 - Transazione su crediti tributari e contributivi 1 2

La transazione per crediti fiscali e contributivi nell'ambito degli accordi di ristrutturazione dei debiti

La proposta di accordo di ristrutturazione, ovvero l'accordo, possono prevedere il pagamento, anche soltanto parziale, ovvero dilazionato, di un credito tributario, compresi I.V.A. e ritenute, ovvero contributivo, indipendentemente dalla loro natura privilegiata o chirografaria. Con il decreto «correttivo-ter» è stato specificato che tali crediti devono essere sorti sino alla data di presentazione della proposta di transazione.

Il termine «pagamento», indicato nella norma in esame, ha indotto parte della dottrina ad escludere la possibilità di proporre ai creditori pubblici forme di soddisfazione diverse dal pagamento monetario (Fabiani - Nardecchia 2023, 687); secondo un'altra impostazione, tuttavia, il necessario confronto con lo scenario alternativo della liquidazione giudiziale, al quale la proposta dev'essere sottoposto, potrebbe far propendere per la possibilità di soddisfacimento dell'Erario e degli enti previdenziali con forme alternative, quale la cessione di crediti o beni, l'attribuzione di azioni o la compensazione tra i crediti tributari vantati dal debitore (purché certi, liquidi ed esigibili) e i debiti tributari e relativi accessori (sul punto Pollio 2025, 1975).

Trattandosi di accordo di ristrutturazione, infatti, non si applica il principio della intangibilità del credito privilegiato oltre il valore di mercato del bene o dei beni sui quali sussiste la causa di prelazione, così come avviene invece nel concordato preventivo (art. 88 c.c.i.i.).

Con riferimento, invece, al principio del rispetto dell'ordine delle cause di prelazione, sotto la vigenza del precedente art. 182-ter l. fall. una parte della dottrina riteneva che – stante il richiamo del comma 5 del citato art. al comma 1dello stesso – operasse comunque il principio secondo il quale, se il credito tributario è privilegiato, la proposta non avrebbe potuto prevedere un trattamento deteriore rispetto ai crediti privilegiati aventi un grado di privilegio inferiore, o a quelli che hanno posizione giuridica ed interessi economici omogenei (Panzani 5; Jorio, Fabiani, 2007, 59).

Nel nuovo c.c.i.i., tuttavia, la transazione con le agenzie fiscali e gli enti previdenziali nel corso degli accordi di ristrutturazione ha acquisito una sua autonomia normativa, per cui non pare possa applicarsi il principio in questione, ora previsto dall'art. 88 per il concordato preventivo.

Peraltro, negli accordi di ristrutturazione l'adesione si fonda sul consenso di ogni singolo creditore, il quale è libero di accettare o meno le condizioni che gli sono offerte, ed è dunque possibile un trattamento differenziato del credito secondo il contenuto della proposta anche per l'amministrazione finanziaria, la quale, ovviamente, sarà libera di aderirvi o meno, salve le valutazioni in sede di omologa, con riferimento all'alternativa liquidatoria (Ambrosini 2012, 1137 ss.).

In ogni caso, occorrerà infatti valutare la convenienza dell'accordo, rispetto alla alternativa liquidatoria, così come richiesto dall'art. 48, comma 4, c.c.i.i.

Ai sensi del primo comma, possono formare oggetto di transazione fiscale e previdenziale i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali ed i relativi accessori, nonché i contributi e premi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza assistenza obbligatorie e dei relativi accessori.

Muovendo dalla esatta premessa che il concetto di amministrazione racchiude e raggruppa le attività di controllo, accertamento e riscossione del tributo, in dottrina sono stati forniti i seguenti esempi di tributi transigibili: Irpef, Ires, con le relative addizionali ed imposte sostitutive, Irap, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, imposta di bollo, imposte sulle successioni e donazioni, imposta sugli intrattenimenti, tasse automobilistiche, tasse sui contratti di borsa, canone di abbonamento alla televisione, imposte demaniali, dazi di importazione e di esportazione, imposte di fabbricazione e di consumo (Tosi 2013, 652). Restano, invece, esclusi dalla sfera operativa della norma in commento i tributi propri degli enti locali (imposta comunale sugli immobili, tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche, tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, imposta comunale di pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni) nonché le entrate prive di natura tributaria gestite dalle agenzie fiscali (Del Federico 2007, 945 ss.).

Per quanto attiene ai debiti contributivi, il regolamento delegato del 4 agosto 2009 ha precisato, al secondo comma dell'art. 2, che possono formare oggetto di transazione i crediti per contributi, premi ed accessori (interessi e somme aggiuntive) iscritti e non iscritti a ruolo, aventi natura privilegiata o chirografaria. Trattasi, più precisamente, dei crediti per la previdenza sociale previsti dagli artt. 2773 e 2754 c.c., collocati rispettivamente al n. 1 e al n. 8 dell'art. 2778 c.c., nonché del cinquanta per cento degli accessori collocati in sede chirografaria. A titolo esemplificativo possono essere qui ricordati i crediti Inps, Inail, Enasarco (Ente Nazionale Assistenza Agenti e Rappresentanti Commercio), Inpdai (Istituto Nazionale Previdenza Dirigenti Aziende Industriali), Inpgi (Istituto Nazionale Previdenza Giornalisti), Enpals (Ente Nazionale Previdenza Assistenza Lavoratori Spettacolo), Cassa Edile. In base al disposto dell'art. 1, comma 3, non possono costituire oggetto della proposta di accordo i crediti cartolarizzati ai sensi dell'art. 13, l. n. 448/1998, nonché quelli dovuti in esecuzione delle decisioni assunte dagli organi comunitari in materia di aiuti di Stato.

Il procedimento. Il c.d. cram down fiscale

Come si è già detto, la norma individua un sub-procedimento da svolgersi all'interno delle trattative, funzionale alla raccolta del consenso delle agenzie fiscali e degli enti previdenziali sulla proposta di accordo di ristrutturazione.

In base al secondo comma della norma in commento, la proposta di accordo, unitamente alla documentazione di cui agli artt. 57, 60 e 61, deve essere depositata presso gli uffici indicati all'art. 88, comma 5, c.c.i.i. (agenzie fiscali, agente della riscossione, ecc.)

Alla proposta di transazione deve essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'art. 47 del T.U. delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al d.P.R. n. 445/2000, che la documentazione prodotta rappresenti fedelmente e integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio.

L'adesione alla proposta è espressa con la sottoscrizione dell'atto negoziale da parte del Direttore della competente Direzione dell'Agenzia delle entrate e, ove sia competente una Direzione provinciale, la sottoscrizione è apposta previo parere conforme della relativa Direzione regionale.

Per i tributi amministrati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli l'adesione alla proposta è espressa dalle competenti Direzione territoriali, dalla competente Direzione interprovinciale ovvero da ciascuna Direzione centrale per gli atti impositivi direttamente emessi. Per i contributi previdenziali amministrati dall'INPS l'adesione è espressa dal Direttore dell'Ufficio territoriale competente su decisione del Direttore regionale. L'atto è sottoscritto anche dall'agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all'art. 17 d.lgs. n. 112/1999.

L'assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell'accordo di ristrutturazione.

L'adesione deve avvenire entro 90 giorni dal deposito della proposta di transazione. Se la proposta viene modificata, il termine è prorogato di 60 giorni, o di 90 giorni se la modifica introduce una nuova proposta. La disposizione, sul punto, risolve il c.d. «disallineamento temporale» tra il termine concesso dal tribunale in caso di presentazione di domanda con riserva [ex art. 44, comma 1, lett. a), c.c.i.i., nel testo ante correttivo-ter, termine che poteva andare da 30 a 60 giorni, e che non era prorogabile nel caso di pendenza di una domanda di apertura di liquidazione giudiziale] e quello per l'adesione dei creditori pubblici (Grieco, 14). Il problema, peraltro, non pare integralmente risolto, in quanto il «disallineamento» tra il termine concedibile in sede di domanda prenotativa e quello di 90 giorni a disposizione degli Uffici continuerebbe a sussistere, quando la proroga del termine di 60 giorni non fosse concessa dal tribunale, o fosse concessa per meno di 30 giorni, con il rischio persistente che il debitore sia costretto a presentare la domanda di omologazione prima dello spirare del termine affinché gli Uffici si esprimano (Lamanna 2024, 233).

In caso di mancata adesione (espressa o per mancata espressione entro il termine di 90 giorni dal deposito), l'accordo potrà comunque essere omologato: a) se si raggiunge comunque la maggioranza del 60% prevista dall'art. 57, comma 1, ovvero, per gli accordi agevolati, quella ridotta della metà di cui all'art. 60, comma 1, c.c.i.i.; b) se, non raggiungendosi la predetta maggioranza, l'adesione dell'amministrazione finanziaria – anche sulla base delle risultanze della relazione del professionista indipendente – sarebbe decisiva ai fini del raggiungimento delle percentuali suddette, e la proposta sarebbe comunque conveniente rispetto all'alternativa liquidatoria.

Trattasi di un'ipotesi particolare di cram down, che tende a porre al riparo il debitore da condotte eccessivamente «difensive» dell'amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali, prive di effettiva giustificazione in presenza di una alternativa liquidatoria che non garantisca un risultato migliore di quello indicato nella proposta.

La disciplina del cram down fiscale è stata oggetto di rivisitazione già con il d.l. n. 69/2023, la cui disciplina è oggi stata recepita nella nuova formulazione della norma all'esito del decreto «correttivo-ter». Si tratta, in particolare, delle norme che anno elevato le soglie al di sotto delle quali non può esservi pagamento falcidiato in sede transattiva dei crediti fiscali e contributivi, e finalizzate ad evitare comportamenti scorretti ed abusivi dei contribuenti, essendo stati registrati vari casi in cui è stata chiesta l'omologazione forzosa di accordi di ristrutturazione dei debiti aventi ad oggetto quasi esclusivamente debiti tributari, dei quali si proponeva la soddisfazione in misura irrisoria (v. Trib. Salerno 23 gennaio 203; Trib. Lecce 17 ottobre 2022).

Ai fini dell'omologazione forzosa, pertanto, è prevista la ricorrenza di alcuni requisiti: a) l'accordo, innanzitutto, non deve avere carattere liquidatorio (in pratica, la falcidia forzata può giustificarsi soltanto nell'ottica della continuità aziendale); b) il credito complessivo vantato dagli altri creditori aderenti agli accordi di ristrutturazione è pari ad almeno un quarto dell'importo complessivo dei crediti; c) il soddisfacimento dell'amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali non deve essere deteriore all'alternativa della liquidazione giudiziale alla data della proposta; d) il soddisfacimento dei crediti dell'amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali deve essere almeno pari al 50% dell'ammontare dei crediti di ciascun ente creditori, esclusioni sanzioni ed interessi, fermo restando il pagamento degli interessi di dilazione al tasso legale vigente nel corso di tale periodo. Trattasi di requisiti finalizzati ad escludere che il debitore possa procedere a falcidia concordataria, in presenza di crediti quasi esclusivamente tributari o previdenziali, proponendo percentuali irrisorie e così, di fatto, eliminando il proprio carico fiscale.

Il quinto comma della norma in esame, peraltro, prevede ulteriori situazioni nelle quali l'omologazione forzosa non può essere applicata, sempre nell'ottica di scoraggiare comportamenti abusivi da parte dei contribuenti. In particolare, se l'ammontare dei crediti vantati dagli altri creditori aderenti gli accordi di ristrutturazione è inferiore ad un quarto dell'importo complessive dei crediti, oppure non vi sono altri creditori aderenti, la percentuale di soddisfacimento dell'amministrazione finanziaria e degli enti previdenziali deve essere pari almeno al 60% dell'ammontare dei crediti di ciascun ente, esclusi sanzioni ed interessi, e la dilazione di pagamento richiesta non può eccedere i dieci anni, fermo restando il pagamento dei relativi interessi di dilazione al tasso legale, e fermo restando che è comunque necessaria la previsione della continuità aziendale, e la convenienza rispetto all'alternativa liquidatoria.

Ancora, in base al sesto e settimo comma, il cram down non può essere applicato quando, nei cinque anni precedenti il deposito della proposta: i) il debitore ha concluso altra transazione nell'àmbito degli accordi di ristrutturazione, risolta di diritto (salve le ipotesi in cui sia intervenuta una modifica del piano ex art. 58 c.c.i.i.), e ciò anche nel caso in cui il proponente abbia proseguito – a seguito di fusione, scissione, cessione di azienda, conferimento o affidato di azienda – l'attività esercitata dal soggetto che, nei cinque anni precedenti, aveva concluso la transazione risolta di diritto; ii) il debitore tributario o contributivo dell'impresa rappresenti almeno l'80% del totale del debiti al momento della presentazione della proposta e tale debito derivi prevalentemente da omessi versamenti di imposte dichiarate o contributi nel corso di almeno cinque periodo d'imposta, oppure per almeno un terzo dall'accertamento di violazione gravi come l'uso di documenti falsi o operazioni inesistenti. In tali casi, peraltro, è stato ritenuto eccessivo che l'esclusione dell'omologazione forzosa possa avvenire anche in caso di contestazioni ancora non confermate pienamente da un giudizio, per cui potrebbe essere preferibile considerare rilevanti, a tal proposito, solo le contestazioni confermate da alcuno un grado di giudizio (Grieco 2024, 17; Andreani 2024, 6), Tali ulteriori limitati mirano, ovviamente, a contrastare il comportamento di quegli imprenditori che omettono sistematicamente il pagamento delle imposte o dei contributi, per effettuare pagamenti di altri creditori – come banche o fornitori – e poi proporre una «sanatoria» fiscale o contributiva mediante un accordo di ristrutturazione con percentuali irrisorie, da sottoporre a cram down.

L'attestazione del professionista deve quindi contenere una specifica valutazione sul punto, che deve essere oggetto di attento vaglio da parte del tribunale in sede di omologazione.

La risoluzione di diritto

L'accordo concluso con il Fisco o con gli enti previdenziali è risolto di diritto se il debitore non esegue integralmente, entro 60 giorni dalle scadenze previste, i pagamenti previsti dal piano. Ciò determina, pertanto, la perdita di efficacia della transazione fiscale o contributiva, e la reviviscenza dei debiti nell'ammontare e con le garanzie originarie.

Nonostante il silenzio della legge, deve ritenersi che l'omologazione dell'accordo determini la cessazione delle liti relative alle pretese tributarie e contributive ricomprese nell'accordo (Stasi 2017, 2460).