Codice Civile art. 2758 - Crediti per tributi indiretti (1).

Imposta di registro

Questa conclusione riguarda anche il privilegio speciale per l'imposta di registro (d.P.R. n. 131/1986, t.u. dell'imposta di registro) considerato che essa attinge il bene oggetto del negozio su cui grava la tassazione, che trae vita dalla conclusione del contratto e non dalla sua registrazione fermo restando il termine prescrizionale di cinque anni di cui all'art. 56, comma 4, d.P.R. n. 131/1986 cit., che decorre dalla registrazione (Tucci, in Tr. Res. 1997, 736).

Il principio di corrispondenza tra bene mobile presente nel patrimonio del debitore e privilegio trova applicazione anche nell'ipotesi di scambio di un bene verso corrispettivo di modo che il privilegio riguarderà il bene e non il detto corrispettivo; ugualmente nell'ipotesi di permuta il privilegio riguarderà l'oggetto dello scambio complessivamente inteso laddove nella cessione di credito esso riguarderà il credito ceduto. Nel caso di permuta sarà il complessivo oggetto dello scambio; nella ipotesi di cessione del credito infine, sarà il credito ceduto. Per contro verrà a mancare l'oggetto del privilegio nel caso di scambio tra servizi e corrispettivo. In proposito la giurisprudenza ha osservato in tema di procedura fallimentare in ordine all'attività professionale che laddove il privilegio venga invocato rispetto ad una attività volta al recupero di un credito la prelazione speciale si esercita sul detto credito, viceversa una prestazione di mera consulenza che non sia ricollegabile ad un oggetto specifico che abbia una sua identità economica valutabile che sostanzi il privilegio speciale è destinata a non trovare nel patrimonio il valore del bene sul quale soddisfarsi con al conseguenza che quel sarà ridotto alla stregua di un chirografo secondo il principio della par condicio creditorum ( Cass. n. 7414/2014).

L'imposta sul valore aggiunto

Anche l''Iva è una imposta indiretta che colpisce, il c.d. valore aggiunto, ossia cioè il margine realizzato in ogni stadio di commercializzazione e, come noto, si applica alle cessioni di beni ed alle prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato in modo professionale, nonché alle importazioni quale che sia il soggetto che re realizzi. In proposito l'art. 62 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 prevede che i crediti dello Stato hanno privilegio speciale sui beni mobili o immobili che hanno formato oggetto della cessione o ai quali si riferisce il servizio prestato.

Anche in questo caso il privilegio speciale per il credito di rivalsa Iva spetta sul bene che ha formato oggetto della cessione o al quale si riferisce il servizio, senza che rilevi che esso sia fungibile, ove permanga nella sua individualità — la cui prova incombe sul cedente — perché non consumato o confuso con altri beni omologhi (Cass. n. 8683/2013).

Si rammenta, poi, che in tema di responsabilità solidale del cessionario le modifiche apportate dalla l. n. 244/2007.

Si ritiene infine che secondo le modifiche introdotte all'art. 18, d.P.R. n. 633/1972 dal d.P.R.n. 687/1974, il credito erariale in caso di cessione di beni mobili, sarebbe assistito anche dal privilegio generale. La questione è stata affrontata da dottrina e giurisprudenza per arrivare alla conclusione che la l. n. 426/1975 abbia implicitamente abrogato l'art. 18, ult. comma cit.

Ne conseguirebbe che il credito di rivalsa Iva godrebbe, allo stato, del solo privilegio speciale mobiliare di cui al comma 2 o immobiliare ex art. 2772, comma 3 (Cass. n. 205/1985).

Ovviamente secondo il principio di accessorietà dell' Iva l'estinzione del privilegio segue le sorti del credito rafforzando la tutela del credito Iva di molto rispetto ai restanti crediti dello Stato con riguardo a detta imposta.

Si rinvia al commento dell'art. 2783-bis che assimila ai crediti Iva, sotto il profilo dei privilegi a quelli derivanti dall'applicazione dei prelievi della Comunità europea del carbone e dell'acciaio (Ceca), previsti dagli articoli 49 e 50 del relativo Trattato del 18 aprile 1951 e all'art. 2783-ter, di cui alla novella ex art. 9, comma 3, d.l. n. 16/2012.

L'imposta sulle successioni

Come si è detto il credito erariale si avvantaggia del privilegio sui beni mobili colpiti dall' imposta indiretta e pertanto al comma 1, si prevede che la pretesa dello Stato sia privilegiato sui mobili ai quali i tributi si riferiscono e sugli altri beni indicati dalle leggi vigenti in materia.

Nel caso di specie l'imposta di successione e quella di registro vanno considerate come imposte indirette assistite dal privilegio speciale sul bene mobile opponibile a mente dell'art. 2747, comma 2, ai terzi che abbiano acquistato diritti sulla cosa successivamente al sorgere della pretesa erariale.

Anche qui occorre chiedersi se il privilegio si riferisca a tutti i beni presenti caduti in successione oppure no. Nel silenzio dell'art. 41 d.lgs. n. 346/1990, che si limita a richiamare la disciplina codicistica, deve ritenersi che il privilegio attinga tutti i beni mobili compresi nell'attivo ereditario in caso di successione a titolo universale; attinge, invece, il singolo bene in caso di successione a titolo particolare (Del Vecchio, 145) attesa anche la indivisibilità del privilegio e l'oggetto dell'imposta che cade sulla differenza tra attivo e passivo ereditario, salvi il comma 3 che tiene indenni dal credito erariale privilegiato i creditori che abbiano separato i beni del defunto da quelli dell'erede ex art. 516 a differenza dei legatari (Tucci, in Tr. Res. 1997, 738).

Casistica

Secondo Cass. n.13771/2015, il credito di rivalsa Iva non è un accessorio del credito principale sorto per le prestazioni professionali con la conseguenza che esso non va compreso nel piano di riparto, con lo stesso grado di privilegio del credito principale. In sostanza il credito di rivalsa Iva ha una sua individualità rispetto alla fonte della prestazione tanto più che la disciplina codicistica riconnette alle due voci di credito due specifici privilegi sui mobili, l'uno ex art. 2751-bis, n. 2, l'altro dall'art.v2758, con graduazioni diverse.

In tema di privilegio speciale mobiliare nella procedura concorsuale in un caso di richiesta di ammissione in via privilegiata, ex art. 2758, comma 2, di un credito Iva, relativo a prestazioni professionali esercitate per conto della società fallita Cass., n. 13978/2014(con nota di Papagni)  ha affermato che la mancata indicazione del bene degrada il credito di rivalsa Iva in chirografo che il titolo di prelazione va riconosciuto in sede di verificazione per poi verificare in sede di riparto la valutazione della capienza del credito. Nondimeno, ove il singolo credito nasca ab origine senza un possibile oggetto sul quale fare valere un privilegio, esso va ritenuto alla stregua di un chirografario, giacché manca un possibile valore sul quale il privilegio possa collocarsi, onde è onere del creditore del bene/i indicare su quale la prelazione è esercitabile.

Secondo Cass., n. 24970/2013 , va invece esclusa la natura di tributo indiretto e pertanto il privilegio per il contributo ambientale Conai legato alla produzione di imballaggi e parametrato alla quantità, al peso e alla tipologia del materiale di cui essi sono costituiti ( art. 224 comma 3 lett. h,  d.lgs. n. 152/2006), oltre che all'immissione nell'ambiente di rifiuti di un certo tipo e non rappresentativo indiretto di capacità reddituale.