Regio decreto - 16/03/1942 - n. 267 art. 182 ter - Trattamento dei crediti tributari e contributivi 1 (A)

Presupposto soggettivo

Mentre la «transazione esattoriale» si configurava come uno strumento di definizione dei tributi iscritti a ruolo fruibile da qualsiasi contribuente che si mostrasse insolvente nel corso di una procedura di esecuzione coattiva, la «transazione fiscale» non è altrimenti attivabile se non da parte di un debitore che, rivestendo la qualifica di imprenditore commerciale non piccolo, secondo i parametri dettati dal nuovo art. 1, e trovandosi in stato di crisi, intenda far ricorso alla procedura di concordato preventivo od alla stipulazione di un accordo di ristrutturazione a norma dell'art. 182-bis.

La domanda di transazione fiscale, comunque non è un'istanza rivolta al Fisco, ma rappresenta una fase endoprocedimentale della procedura di concordato preventivo, adottata per la necessità di «rapportarsi» con gli uffici finanziari o con gli enti concessionari per la riscossione dei ruoli. Attraverso l'apertura di tale sub-procedimento, il debitore si propone di ottenere, nell'ambito del piano concordatario, la possibilità di pagare i debiti tributari in misura ridotta e/o dilazionata, sia che abbiano natura chirografaria che aventi natura privilegiata (Lenoci 2016, 930).

È ovvio che tale possibilità può essere presa in considerazione, da parte delle agenzie fiscali, soltanto nell'ottica di una complessiva sistemazione della crisi d'impresa del contribuente, e ciò, in un certo senso, può giustificare un «ammorbidimento» delle pretese del Fisco. Al di fuori, pertanto, di una programma di soluzione della crisi, non è possibile transigere il debito tributario, se non secondo i consueti strumenti deflattivi del contenzioso previsti dalla legislazione tributaria speciale.

Tributi e contributi oggetto di transazione

Ai sensi del primo comma dell'art. 182-ter possono formare oggetto di transazione fiscale e previdenziale i tributi amministrati dalle Agenzie fiscali ed i relativi accessori nonché i contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie e dei relativi accessori, se il piano ne prevede la dilazione o la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista in possesso dei requisiti di cui all'articolo 67, terzo comma, lett. d).

Muovendo dalla esatta premessa che il concetto di amministrazione racchiude e raggruppa le attività di controllo, accertamento e riscossione del tributo, in dottrina sono stati forniti i seguenti esempi di tributi transigibili: Ire, Ires, con le relative addizionali ed imposte sostitutive, Irap, imposta di registro, imposte ipotecaria e catastale, imposta di bollo, imposte sulle successioni e donazioni, imposta sugli intrattenimenti, tasse automobilistiche, tasse sui contratti di borsa, canone di abbonamento alla televisione, imposte demaniali, dazi di importazione e di esportazione, imposte di fabbricazione e di consumo (Tosi, La transazione fiscale: profili sostanziali, in Paparella (a cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, 652). Restano, invece, esclusi dalla sfera operativa della norma in commento i tributi propri degli enti locali (imposta comunale sugli immobili, tassa per l'occupazione di spazi e aree pubbliche, tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani, imposta comunale di pubblicità e diritto sulle pubbliche affissioni) nonché le entrate prive di natura tributaria gestite dalle agenzie fiscali (Del Federico, Commento sub art. 182-ter, in Jorio-Fabiani (diretto da e coordinato da), Il nuovo diritto fallimentare, Bologna, 2006-2007, 945 ss.).

Prima delle modifiche di cui alla Legge di Bilancio 2017 veniva precisato che dovevano essere pagati per il loro intero ammontare i crediti per IVA e per le ritenute fiscali operate, i quali potevano soltanto formare oggetto di dilazione. Nel senso che la natura dell'iva quale risorsa propria dell'Unione europea spiegava i vincoli esistenti per gli stati membri nella gestione e riscossione di tale imposta, come pure l'inderogabilità della disciplina interna del tributo e la formulazione (precedente) dell'art. 182-ter l.fall., che, in ossequio al principio dell'indisponibilità della pretesa tributaria all'infuori di una specifica previsione normativa che ne prevedeva la rideterminazione, escludeva la falcidiabilità del credito iva in sede di transazione fiscale, consentendone soltanto la dilazione del pagamento, di modo che la previsione legislativa della sola modalità dilatoria in riferimento alla transazione fiscale avente ad oggetto il credito iva deve essere intesa come il limite massimo di espansione della procedura transattiva compatibile con il principio di indisponibilità del tributo (App. Catanzaro 15 settembre 2014).

Per quanto attiene ai debiti contributivi, il regolamento delegato del 4 agosto 2009 ha precisato, al secondo comma dell'art. 2, che possono formare oggetto di transazione i crediti per contributi, premi ed accessori (interessi e somme aggiuntive) iscritti e non iscritti a ruolo, aventi natura privilegiata o chirografaria. Trattasi, più precisamente, dei crediti per la previdenza sociale previsti dagli artt. 2773 e 2754 c.c., collocati rispettivamente al n. 1 e al n. 8 dell'art. 2778 c.c., nonché del cinquanta per cento degli accessori collocati in sede chirografaria. A titolo esemplificativo possono essere qui ricordati i crediti Inps, Inail, Enasarco (Ente Nazionale Assistenza Agenti e Rappresentanti Commercio), Inpdai (Istituto Nazionale Previdenza Dirigenti Aziende Industriali), Inpgi (Istituto Nazionale Previdenza Giornalisti), Enpals (Ente Nazionale Previdenza Assistenza Lavoratori Spettacolo), Cassa Edile. In base al disposto dell'art. 1, terzo comma, non possono costituire oggetto della proposta di accordo i crediti cartolarizzati ai sensi dell'art. 13, l. n. 448/1998, nonché quelli dovuti in esecuzione delle decisioni assunte dagli organi comunitari in materia di aiuti di Stato.

La Corte di Giustizia UE: il pagamento parziale dei crediti IVA e le responsabilità del professionista

La nuova disciplina della transazione fiscale ha recepito i principi espressi dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza 7 aprile 2016, C-546/14, in tema di falcidia di Iva, nonché di ritenute operate e non versate.

Secondo la Corte, l'articolo 4, par. 3, TUE nonché gli articoli 2, 250, par. 1, e 273 della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, non ostano a una normativa nazionale, come la legge fallimentare italiana (art. 160 e ss. r.r. n. 267/1942), interpretata nel senso che un imprenditore in stato di insolvenza può presentare a un giudice una domanda di apertura di una procedura di concordato preventivo, al fine di saldare i propri debiti mediante la liquidazione del suo patrimonio, con la quale proponga di pagare solo parzialmente un debito dell'imposta sul valore aggiunto attestando, sulla base dell'accertamento di un esperto indipendente, che tale debito non riceverebbe un trattamento migliore nel caso di proprio fallimento. Pertanto il diritto dell'Unione non osta ad un'interpretazione delle legge fallimentare italiana secondo la quale il debitore possa proporre un concordato preventivo che preveda il pagamento solo parziale del credito I.V.A. dello Stato, qualora risulti che la liquidazione fallimentare non potrebbe garantire un pagamento maggiore.

La sentenza della Corte pone in evidenza una condizione precisa e tassativa: il confronto tra la proposta concordataria e la previsione di realizzo in sede fallimentare deve essere oggetto di un «accertamento» (o di un'«attestazione» in alcune motivazioni della sentenza) da parte di un esperto indipendente.

Il tema in discussione non era però soltanto quello di interpretare la legge in un modo o nell'altro, perché l'articolo 182-ter escludeva in modo esplicito che la proposta di concordato potesse prevedere la riduzione del debito relativo all'imposta sul valore aggiunto.

Proprio per aderire alla pronuncia della Corte di giustizia, la legge di bilancio 2017 ha riscritto l'intero articolo 182-ter della legge fallimentare. Al di là di alcune precisazioni, come quella relativa all'agente della riscossione, che deve votare solo per i propri compensi, in quanto il voto sul tributo spetta all'ufficio dell'Agenzia (Entrate o Dogane), previo parere conforme della competente direzione regionale, un elemento di rilievo nella nuova legge italiana riguarda la posizione dell'esperto. Nella proposta ex art. 160 l.fall. il professionista indipendente designato dal debitore, appartenente agli ordini professionali degli avvocati o dei dottori commercialisti ed esperti contabili, oltre ad essere iscritto nel registro dei revisori legali (articolo 67, comma 3, lett. d), «indica» il valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti su cui sussiste la causa di prelazione. La norma parla anche delle trattative che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione dei debiti, in cui l'esperto «attesta» la convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili.

Doppio binario e falcidiabilità dell'IVA

Nella giurisprudenza di merito, per effetto della modifica apportata dall'art. 1, comma 81, l. 11 dicembre 2016, n. 232 all'art. 182-ter l.fall., a partire dal 1 gennaio 2017, è stato sin da subito evidenziato che il ricorso alla transazione fiscale è diventato obbligatorio per l'ipotesi in cui il debitore voglia proporre un pagamento parziale dei tributi previsti in detta norma, mentre, nel regime anteriore alla citata modifica normativa, continuerà ad operare un «doppio binario» alternativo, con facoltà per il debitore di accedere alla transazione fiscale, restando tuttavia vincolato al pagamento integrale di I.V.A. e ritenute, oppure di non avvalersi della transazione, procedendo alla falcidia anche di tali voci di debito (Trib. Milano 29 dicembre 2016).

Secondi i giudici milanesi la specialità della regola contenuta nell'art. 182-ter l.fall. in relazione alla falcidiabilità dell'iva, e la conseguente inapplicabilità dei vincoli in essa contenuti al concordato senza transazione fiscale, depongono nel senso dell'affermazione della piena falcidiabilità – al di fuori della transazione fiscale – anche del debito per ritenute, operando nella specie la stessa ratio che è alla base della decisione delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione 27 dicembre 2016, n. 26988. Invero, il Tribunale di Milano, seguendo le Sezioni unite, ha ritenuto legittima la proposta del debitore contenente la falcidia dell'Iva in assenza di transazione fiscale. I giudici hanno infatti ribadito la specialità della regola contenuta nella versione in vigore fino al 2016 dell'art 182-ter della legge fallimentare; specialità da cui discende l'inapplicabilità del vecchio articolo 182-ter al concordato senza transazione fiscale.

Di conseguenza, secondo il tribunale, al di fuori della transazione fiscale, si possono falcidiare I.V.A. e ritenute. Il decreto è coerente con la riforma prevista dalla legge di bilancio, per cui con la proposta di concordato preventivo o con gli accordi di ristrutturazione del debito è possibile proporre il pagamento parziale o dilazionato di tutti i tributi, compresi Iva e ritenute purché il piano ne preveda la soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato dei beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione. Novità che ha allineato il nostro ordinamento con i principi stabiliti dalla Corte di giustizia Ue (sentenza del 7 aprile 2016 nella causa C-546/14).

- La previsione dell'infalcidiabilità del credito erariale relativo all'I.V.A, prevista dall'articolo 182-ter delle legge fallimentare (nel testo vigente sino al 31 dicembre 2016), trova applicazione solo nell'ipotesi di concordato preventivo accompagnato da una transazione fiscale. Lo hanno confermato, con la sentenza 760/2017, depositata il 13 gennaio, le Sezioni unite della Corte di cassazione, le quali hanno ribadito il principio di diritto delle stesse enunciato con la sentenza 26988/2016 depositata il 27 dicembre. Tuttavia, con il comma 81 dell'articolo 1 della legge di bilancio 2017, il legislatore ha ora riformulato l'articolo 182-ter della legge fallimentare, disponendo che qualsiasi tributo può essere falcidiato nell'ambito di un concordato preventivo o di un accordo di ristrutturazione dei debiti se ricorrono talune condizioni. Ne discende che la statuizione del principio di diritto sopra richiamato produce effetto solo in un numero limitato di situazioni. Infatti, se il concordato è stato omologato con decreto divenuto definitivo, nessun effetto può essere esplicato dall'enunciazione di tale principio. Quest'ultima può invece assumere rilevanza nei seguenti casi: 1) se il concordato è stato omologato, ma contro il decreto di omologazione è stato proposto, dall'agenzia delle Entrate, un reclamo avente a oggetto la falcidia dell'Iva prevista dalla proposta concordataria; 2) qualora il concordato non sia stato ancora omologato e alla sua omologazione si sia opposta l'agenzia delle Entrate a causa del taglio dell'Iva previsto dalla domanda di concordato.

Permangono, tuttavia, con riferimento alla falcidiabilità dell'I.V.A., alcuni problemi, con particolare riferimento alla disparità di trattamento per gli imprenditori non fallibili, per i quali l'art. 7, comma 1, l. 27 dicembre 2012, n. 3, continua a prevedere, nella procedura di sovraindebitamento, unicamente la possibilità di dilazione dell'imposta (Limitone, La falcidia del credito I.V.A. dopo le sezioni unite e il nuovo art. 182-ter l.fall., in ilcaso.it 12 gennaio 2017, 5).

Il procedimento di transazione fiscale

Ai fini della proposta di accordo sui crediti di natura fiscale, copia della domanda e della relativa documentazione, contestualmente al deposito presso il tribunale, deve essere presentata al competente agente della riscossione e all'ufficio competente sulla base dell'ultimo domicilio fiscale del debitore.

La proposta di transazione fiscale compresa nel piano concordatario può prevedere soltanto condizioni migliori, o almeno non deteriori, rispetto alle condizioni riservate agli altri creditori che siano in posizione giuridica o interesse economico omogenei (Ferro – Roveroni 2014, 2574).

Se quindi il credito ha natura chirografaria, il trattamento non può essere differenziato rispetto a quello degli altri creditori chirografari. Nel caso di suddivisione dei chirografari in classi, la classe cui appartiene il credito dell'Erario dovrà avere un trattamento migliore o almeno uguale a quello riservato ai crediti inseriti in altre classi (Ambrosini – Demarchi – Vitiello 2009, 282).

Se invece il credito è privilegiato, la percentuale proposta, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori a quelli offerti ai creditori titolari di crediti con privilegi di grado inferiore o a quelli con posizione giuridica e interessi economici omogenei. Quest'ultima espressione pare attagliarsi a creditori quali enti locali ed enti pubblici non territoriali, e dovrebbe trovare applicazione nei casi di suddivisione dei creditori in classi (Gaffuri 2006, 31; Ferro – Roveroni 2014, 2575).

La proposta di transazione fiscale deve prevedere il «pagamento» del debito, ragion per cui si ritiene, in linea di massima che la proposta di concordato con transazione fiscale possa consistere soltanto in una offerta di denaro (o in una mera dilazione di pagamento), dovendosi ritenere precluso il soddisfacimento dell'Erario nelle altre forme previste dall'art. 160 l.fall. (Pollio 2009, 1848). È stata tuttavia ipotizzata la possibilità di un soddisfacimento mediante accollo dei debiti (anche con intervento di un assuntore), ovvero attraverso operazioni societarie straordinarie, in quanto in tali fattispecie il debito nei confronti del fisco comunque finirebbe per essere estinto con un successivo pagamento (Mandrioli 2008, 296).

L'agente della riscossione, non oltre trenta giorni dalla data della presentazione, deve trasmettere al debitore una certificazione attestante l'entità del debito iscritto a ruolo scaduto o sospeso.

Relativamente al credito tributario complessivo, il voto sulla proposta concordataria è espresso dall'ufficio, previo parere conforme della competente direzione regionale, in sede di adunanza dei creditori, ovvero nei modi previsti dall'articolo 178, quarto comma; limitatamente agli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112 il voto è espresso dall'agente della riscossione.

Il quinto comma dell'art. 182-ter, dopo aver evidenziato che «il debitore può effettuare la proposta di cui al comma 1 anche nell'ambito delle trattative che precedono la stipulazione dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis», continua (nella nuova formulazione) evidenziandone la procedura: l'attestazione di cui al citato articolo 182-bis, primo comma, relativamente ai crediti fiscali deve inerire anche alla convenienza del trattamento proposto rispetto alle alternative concretamente praticabili; tale punto costituisce oggetto di specifica valutazione da parte del tribunale. La proposta di transazione fiscale, unitamente alla documentazione di cui all'articolo 161, è depositata presso gli uffici indicati al comma 2 del presente articolo. Alla proposta di transazione deve altresì essere allegata la dichiarazione sostitutiva, resa dal debitore o dal suo legale rappresentante ai sensi dell'articolo 47 del testo unico delle disposizioni legislative e regolamentari in materia di documentazione amministrativa, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 28 dicembre 2000, n. 445, che la documentazione di cui al periodo precedente rappresenta fedelmente e integralmente la situazione dell'impresa, con particolare riguardo alle poste attive del patrimonio. L'adesione alla proposta è espressa, su parere conforme della competente direzione regionale, con la sottoscrizione dell'atto negoziale da parte del direttore dell'ufficio. L'atto è sottoscritto anche dall'agente della riscossione in ordine al trattamento degli oneri di riscossione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112. L'assenso così espresso equivale a sottoscrizione dell'accordo di ristrutturazione». In conclusione, se il debitore non esegue integralmente, entro novanta giorni dalle scadenze previste, i pagamenti dovuti alle Agenzie fiscali e agli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie (secondo l'ultimo comma della norma), la transazione fiscale conclusa nell'ambito dell'accordo di ristrutturazione di cui all'articolo 182-bis si considererà risolta di diritto (non più revocata come dalla precedente formulazione).

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno chiarito il rapporto tra giudice ordinario e organi tributari in relazione alle controversie relative al mancato assenso dell'agenzia fiscale ad una proposta di trattamento dei crediti tributari ex art. 182-ter l. fall. inserita in una domanda di concordato preventivo. Tali controversie sono devolute al tribunale fallimentare, in ragione della prevalenza dell'interesse concorsuale su quello tributario, senza che assuma rilievo, in contrario, la natura giuridica delle obbligazioni oggetto dei crediti (Cass. S.U. ord. n. 35954/2021; Cass. ord. n. 8504/2021).    

Nel processo tributario, la transazione fiscale conclusa nell'ambito della procedura di concordato preventivo ai sensi dell'art. 182-ter, comma 5, l.fall. comporta la cessazione della materia del contendere, che deve essere dichiarata dal giudice di legittimità anche d'ufficio, con conseguente inefficacia sopravvenuta della sentenza impugnata, non vertendosi in una delle tipologie decisorie di cui agli artt. 382, comma 3, c.p.c., 383 e 384 c.p.c. La cessazione della materia del contendere si verifica nei confronti della sola società coinvolta nella definizione concordataria e non anche della società consolidante, estranea all’effetto di consolidamento del debito tributario (Cass. V, ord. n. 31079/2022). L'intervenuto accordo negoziale consente, altresì, di escludere che l'Amministrazione finanziaria possa emettere una cartella esattoriale volta al recupero delle somme oggetto della transazione stessa, riespandendosi il potere impositivo solo ove essa venga meno in conseguenza dell'inadempimento del contribuente poiché, anche prima delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 159 del 2015, l'esistenza di una transazione perfezionatasi e puntualmente eseguita esclude un qualsiasi pregiudizio per l'erario (Cass. n. 16755/2020).