Presupposti di legittimità dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio lungo termine

Ai fini della applicabilità dell'imposta unica, sostitutiva delle imposte ipotecarie, alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine, il presupposto di durata del vincolo contrattuale di più di diciotto mesi ricorre soltanto se la durata della operazione di finanziamento, che va desunta dalle clausole contrattuali del negozio sottoposto ad imposizione e non già dall'evolversi successivo del rapporto, supera di almeno un giorno i diciotto mesi. La previsione, nel contratto di finanziamento, di una clausola in base alla quale le parti hanno la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei diciotto mesi, determina dunque l'inapplicabilità del beneficio.

L'Agenzia del Territorio revocava i benefici fiscali concessi ex art. 15 D.P.R. n. 601/1973 ed emetteva avviso di liquidazione per il recupero delle maggiori imposte in relazione ad un contratto di apertura di credito in conto corrente con garanzia ipotecaria stipulato tra una Banca e una società, in quanto le parti avevano previsto per la Banca la facoltà di recedere in qualsiasi momento dall'apertura di credito, in contrasto con la disciplina agevolativa di cui all'art. 15 sopra indicato.

Avverso l'avviso di recupero dell'imposta ipotecaria e di bollo la banca e il soggetto finanziato proponevano ricorso davanti alla C.t.p., che li accoglieva con sentenza poi confermata dalla C.t.r.

Il giudice di appello riteneva infatti illegittimo il disconoscimento dell'agevolazione tributaria per il solo fatto che nel contratto di finanziamento vi fosse una clausola di recesso "in qualsiasi momento" in favore della banca. La facoltà di recesso ad nutum, riconosciuta all'istituto di credito, rappresentava, del resto, una pura ipotesi, mentre il diniego delle agevolazioni tributarie avrebbe eventualmente trovato la sua legittima operatività nel momento in cui il finanziamento fosse stato effettivamente revocato prima dei 18 mesi previsti.

Avverso la sentenza l'Agenzia delle Entrate proponeva infine ricorso per cassazione, denunciando la violazione di legge dell'art. 15 D.P.R n. 601/73.

Secondo la Suprema Corte il ricorso era fondato.

Evidenziano infatti i giudici che costituisce stabile orientamento della Corte il principio più volte ribadito, secondo cui "In tema di agevolazioni tributarie e ai fini della applicabilità, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, artt. 15 e 17, dell'imposta unica sostitutiva delle ordinarie imposte ipotecarie alle operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine, il presupposto di durata del vincolo contrattuale, fissata "in più di diciotto mesi" dall'art. 15, u.c. del succitato D.P.R., ricorre soltanto se la durata della operazione di finanziamento - che va desunta dal negozio sottoposto ad imposizione e non già dall'evolversi successivo del rapporto al di fuori e al di là delle clausole contrattuali - supera di almeno un giorno i diciotto mesi” (Cass. Sez. I, n. 1585/1994).

Ciò che dunque assume rilievo ai fini della spettanza dell'agevolazione è la durata dell'operazione stabilita contrattualmente, laddove la previsione, nel contratto di finanziamento, di una clausola in base alla quale l'azienda di credito ha la facoltà di recedere unilateralmente e senza preavviso anche prima della scadenza dei diciotto mesi, priva "dall'origine il credito della sua natura temporale (medio lunga), richiesta dalla norma di agevolazione tributaria, degradando la durata del rapporto ad elemento variabile in funzione dell'interesse dell'azienda di credito" (cfr. Cass. n. 2190/2015), con la conseguente inapplicabilità al relativo contratto del "beneficio" in questione.

L'art. 15 D.P.R. n. 601/1973 disciplina, dunque, una fattispecie agevolativa in base alla quale, in caso di operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine (per tali intendendosi quelle la cui durata contrattuale sia superiore a diciotto mesi), è prevista la corresponsione di un'imposta sostitutiva agevolata in luogo dell'imposta ordinaria di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative.

L'art. 17 del citato decreto prevede che gli enti che effettuano tali operazioni sono tenuti a corrispondere un'imposta sostitutiva, con aliquota dello 0,25 per cento sull'ammontare del finanziamento erogato.

La Sentenza in commento è solo l'ultima di una lunga serie di pronunce di legittimità (si vedano anche: Cass., n. 11165/2005 e Cass., n. 4792/2002), secondo le quali, laddove venga espressamente consentita la possibilità di estinguere anticipatamente il mutuo o il finanziamento, non sussiste la condizione prevista per l'applicazione dell'esenzione (durata minima contrattuale di diciotto mesi e un giorno), con conseguente recupero delle varie imposte sostituite (registro, ipotecaria, bollo ecc.).

Tale impostazione è del resto stata espressamente confermata anche dall'Agenzia del Territorio, che, con la Circolare n. 6/T del 05.12.2006, aveva (in un primo momento) disposto che "… la presenza nei contratti di finanziamento a medio e lungo termine di clausole che consentano espressamente al soggetto finanziato di risolvere anticipatamente il rapporto attraverso l'estinzione del debito prima che decorra la durata minima stabilita dall'art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 determina l'incompatibilità di tali convenzioni con il particolare regime tributario ivi disciplinato. Ciò in quanto tali clausole non sembrano assicurare al rapporto contrattuale un grado di stabilità sufficiente a garantirne una durata potenziale conforme a quella minima fissata dalla legge".

In considerazione della rilevanza e delicatezza della questione, era comunque anche stato acquisito un parere dell'Avvocatura generale dello Stato, che aveva osservato che le pronunce della Cassazione (per tutte Corte di Cassazione n. 11165 del 26 maggio 2005) non potevano essere ritenute in contrasto con la precedente giurisprudenza in tema di recesso unilaterale e senza preavviso da parte dell'azienda o istituto di credito (Cfr. Cass., Sez. trib., n. 4792/2002, cit.).

In tale particolare contesto, ad avviso dello stesso Organo legale, bisognava infatti evidenziare come il contratto di finanziamento a medio termine "... è dall'art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 individuato in base al criterio temporale della durata superiore a diciotto mesi, senza altra specificazione o limitazione ..." e che i tributi a cui si riferisce l'art. 15 del D.P.R. n. 601/1973 sono qualificabili come imposte d'atto "... e quindi devono prendere in considerazione solo le risultanze documentali e non il rapporto che ne segue e le vicende successive alla stipulazione (Cass., Sez. I, 28 dicembre 1994, n.11240 ...)".

L'Agenzia delle Entrate e l'Agenzia del Territorio (prima che si “fondessero” in un unico ente), con Circolare congiunta n. 6/2007 del 14 giugno 2007, tuttavia, revocando la precedente Circolare n. 6/2006, precisarono che l'estinzione anticipata del debito relativo a finanziamenti a medio-lungo termine non precludeva la possibilità di godere del regime fiscale agevolato previsto dall'art. 15 DPR. n. 601/73.

Le Agenzie citate, nel motivare tale conclusione (in contrasto con l'indirizzo della Cassazione) richiamavano “gli artt. 7, 8 e 13, da comma 8-sexies a comma 8-quaterdecies, del D.L. 31 gennaio 2007, n. 7, convertito, con modificazioni, dalla L. 2 aprile 2007, n. 40 (cosiddetto decreto Bersani-bis)”, che avevano interessato i temi dell'estinzione anticipata dei mutui immobiliari e sottolineavano che “il chiaro intento del legislatore nella subiecta materia è quello di tutelare il contraente debole (debitore), semplificandone gli adempimenti ed eliminando gli oneri a suo carico, anche di natura fiscale”.

Per tale motivo le citate Agenzia concludevano che “detto orientamento si inserisce in modo coerente con l'ottica orientata ad assicurare ampia tutela al soggetto debitore (mutuatario) - in quanto contraente "debole" potenzialmente esposto a disequilibri ed asimmetrie contrattuali” e che dunque non sono percorribili “soluzioni interpretative orientate ad ipotizzare conseguenze negative sul piano fiscale (in termini di perdita di benefici fiscali), correlate alla previsione espressa nel contratto della facoltà di adempimento anticipato da parte del debitore o all'esercizio in concreto di detta facoltà”.

Una tale conclusione, a ben vedere, non sembrava però coerente con la specifica normativa.

L'imposta sostitutiva in oggetto non è dovuta infatti dai soggetti mutuatari, ma dalle banche finanziatrici, come, in realtà chiarito dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 85/E del 12 luglio 2006, laddove, ribadendo peraltro quanto già detto nella Risoluzione n. 162/05, l'Amministrazione affermava che “L'articolo 17 del dpr 29 settembre 1973, n. 601 (…) stabilisce che i soggetti passivi che "…sono tenuti a corrispondere, in luogo delle imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative, una imposta sostitutiva" sono esclusivamente "gli enti che effettuano le operazioni indicate negli articoli 15 e 16…", ai quali la norma non attribuisce alcun diritto od obbligo di rivalsa nei confronti del mutuatario” e pertanto nessuna conseguenza negativa, ex lege, poteva in ogni caso ricadere su detti mutuatari.

Tale revisione interpretativa risultava dunque motivata in relazione ad un favor debitoris, che però si riferiva, a ben vedere, ad un soggetto (il cliente), che in realtà debitore non era, rischiando invece di rappresentare un'agevolazione per i soggetti bancari.

La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 2188 del 6 febbraio 2015, aveva del resto già chiarito come le motivazioni alla base del revirement dell'Amministrazione finanziaria fossero destituite di fondamento, laddove, peraltro, ogni clausola contrattuale che avesse traslato, di fatto, il pagamento dell'imposta sui mutuatari sarebbe stata comunque da considerarsi nulla, come anche affermato dalla I Sezione della Corte di Cassazione, con la Sentenza n. 5 del 5 gennaio 1985, la quale aveva stabilito che “ ... deve ritenersi vietato e nullo qualunque patto con il quale l'onere di una imposta venga traslato, ancorché senza effetti nei confronti dell'Erario, su soggetti diversi da colui che per legge è tenuto a sopportarlo ...”, e anche considerato che, tranne i casi di rivalsa obbligatoria, chi è soggetto passivo di imposta non può trasferire su altri tale peso.

In conclusione, un evidente corto circuito tra prassi e giurisprudenza di legittimità, che, peraltro, rischia anche di avere rilevantissimi effetti per le casse dell'Erario (si pensi a quanto vale in termini finanziari quella differenza dello 1,75%).