Codice Civile art. 2423 - Redazione del bilancio (1).

L'individuazione della clausola generale di redazione e la funzione del bilancio di esercizio

L'art. 2423, comma 2, c.c. individua la clausola generale dei redazione del bilancio di esercizio. Secondo la Relazione ministeriale di accompagnamento al d.lgs. n. 127/1991, con cui è stata data attuazione alle Direttive CEE n. 78/660 e n. 83/349 in materia societaria (IV e VII Direttiva CEE), la formula «rappresentare in modo veritiero e corretto» costituisce la fedele traduzione dell'espressione «true and fair view» cui faceva riferimento la IV Direttiva CEE. Inoltre, secondo la stessa Relazione ministeriale, «l'uso dell'aggettivo veritiero, riferito al rappresentare la situazione patrimoniale, economica e finanziaria, non significa pretendere dai redattori del bilancio né promettere ai lettori di esso una verità oggettiva di bilancio, irraggiungibile con riguardo ai valori stimati, ma richiedere che i redattori del bilancio operino correttamente le stime e ne rappresentino il risultato».

Il processo di formazione del bilancio deve essere condotto con neutralità da parte del redattore. La neutralità, ancorché non espressamente prevista dal codice civile, costituisce un corollario della rappresentazione veritiera e corretta. Il principio di neutralità richiede che il bilancio sia scevro da distorsioni preconcette nell'applicazione dei principî contabili o da sperequazioni informative a vantaggio solo di alcuni dei destinatari primari del bilancio.

Il bilancio d'esercizio rappresenta un insieme unitario e inscindibile di documenti e, ai sensi dell'art. 2423 c.c., è composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa.

Il contenuto dello stato patrimoniale e del conto economico è disciplinato rispettivamente dagli artt. 2424 e 2425 c.c.

Il contenuto del rendiconto finanziario previsto dall'art. 2425-ter c.c. è disciplinato nel principio contabile nazionale OIC 10.

Il contenuto della nota integrativa è disciplinato dagli artt. 2427 e 2427-bis c.c., da altre norme del codice civile diverse dalle precedenti e da specifiche norme di legge diverse dal codice civile.

A corredo del bilancio di esercizio di esercizio deve essere predisposta la relazione sulla gestone disciplinata dall'art. 2428 c.c., la cui redazione è obbligatoria anche per i soggetti che adottano i principî contabili internazionali IAS/IFRS.

Secondo l'OIC 11, i destinatari primari dell'informazione del bilancio sono coloro che forniscono risorse finanziarie all'impresa: gli investitori, i finanziatori e gli altri creditori.

Il bilancio d'esercizio deve essere chiaro e deve essere analitico; la nota integrativa facilita la comprensione e intelligibilità dei valori iscritti nei prospetti contabili.

Ai sensi dell'art. 2423, comma 3, c.c., se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.

Ai sensi dell'art. 2423, comma 5, c.c. se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione in materia di bilancio prevista dal codice civile è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, tale disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare in quel caso la deroga e deve indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. In particolare, la nota integrativa deve illustrare la natura della deroga, la ragione per cui il trattamento previsto dalla norma, nel caso di specie, sarebbe fuorviante rispetto alla rappresentazione veritiera e corretta, nonché per ogni esercizio presentato gli effetti sullo stato patrimoniale e sul conto economico della deroga su ogni voce del bilancio. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.

Secondo la Cass. I, n. 2758/2012, l'interesse ad agire del socio in tema di impugnazione di delibera di approvazione del bilancio carente di correttezza, chiarezza e veridicità risiede anche soltanto nella tutela dell'interesse ad una corretta informazione del socio sulla situazione economica, finanziaria e patrimoniale della società. Al principio di chiarezza deve essere riconosciuta rilevanza autonoma, non sottordinata a quella del principio di verità; la sua violazione pregiudica infatti gli interessi generali tutelati dalla disciplina della redazione del bilancio di esercizio. Per l'analisi del requisito della rilevanza, di cui al comma 4 dell'art. 2423 c.c., si veda il commento all'art. 2423-bis c.c.

Il Tribunale di Milano con la sentenza n. 6040/2019 ha ribadito l'orientamento in base al quale è onere del socio che impugna il bilancio per difetto di veridicità, fornire concreti elementi dai quali possa almeno desumersi la ricorrenza delle condizioni richieste dalla legge, ed in particolare che i rapporti con le parti correlate non si sono svolti a “normali condizioni di mercato”, dovendo il socio impugnante “fornire adeguata base probatoria all'allegazione dell'illegittimità del bilancio, che si risolve – per l'aspetto che qui rileva – nella sussistenza dei presupposti del suo diritto all'informazione e della relativa violazione” (in questo senso Trib. Milano, 15 maggio 2014, resa nel procedimento RG 67558/2011Sul punto ritiene il Tribunale che non sussista ragione di discostarsi dal condivisibile orientamento già espresso, in base al quale è onere del socio che impugna il bilancio per difetto di veridicità, fornire concreti elementi dai quali possa almeno desumersi la ricorrenza delle condizioni richieste dalla legge, ed in particolare che i rapporti con le parti correlate non si sono svolti a “normali condizioni di mercato”, dovendo il socio impugnante “fornire adeguata base probatoria all'allegazione dell'illegittimità del bilancio, che si risolve – per l'aspetto che qui rileva – nella sussistenza dei presupposti del suo diritto all'informazione e della relativa violazione” (in questo senso Tribunale di Milano, 15 maggio 2014, resa nel procedimento RG 67558/2011).

Il Tribunale di Torino con sentenza dell'11 gennaio 2022 ha statuito che se un'azienda viene gestita concludendo affari non a condizioni di mercato (e dunque, in certa misura, a vantaggio della controparte) è necessario che tutti gli interessati (azionisti di minoranza, ma anche clienti, banche, fornitori, dipendenti, etc.) siano posti in condizione di essere di ciò informati. L'informativa dovrà quindi essere precisa e bene dettagliata. D'altro canto, è evidente che un'azienda che sottoscrive dei contratti con parti correlate sta operando secondo logiche particolari: di qui la necessità di chiare informazioni (nella fattispecie la nota integrativa, con la mera indicazione della parte correlata, della tipologia generale delle operazioni poste in essere, dell'importo complessivo di tutte le operazioni riguardanti ciascuna parte correlata, risultava carente delle informazioni necessarie per la comprensione dell'effetto dell'operazione e dell'impatto sul risultato economico dell'esercizio in termini di utili o perdita).

Il Tribunale di Milano con la sentenza n. 10200/2022 pubblicata il 23 dicembre 2022 ha precisato che è principio consolidato in giurisprudenza che la violazione dei canoni di cui all'art. 2423, comma 2, c.c. comporta l'illiceità della delibera assembleare di approvazione del bilancio per violazione di norme imperative in materia contabile. Nondimeno, si è affermato che la nullità della delibera può essere rilevata solo nella misura in cui: (i) la violazione determini una divaricazione tra il risultato effettivo d'esercizio (o il dato destinato alla rappresentazione complessiva del valore patrimoniale della società) e quello del quale il bilancio dà invece contezza; oppure (ii) in tutti i casi in cui dal bilancio stesso e dai relativi allegati non sia possibile desumere l'intera gamma delle informazioni che la legge vuole siano fornite per ciascuna delle singole poste iscritte (richiamando ex multis, Cass. n. 4120 del 2 marzo 2016). Inoltre, con riferimento alla relazione sulla gestione disciplinata dall'art. 2428 c.c., il Tribunale di Milano in più occasioni ha avuto modo di precisare che tale documento - che si caratterizza per una funzione di illustrazione ampiamente valutativa della situazione economico/gestionale della società non scevra da proiezioni previsionali - non è oggetto di delibera assembleare in quanto non propriamente parte del bilancio d'esercizio (che costituisce invece un “collegato” al bilancio per espressa scelta normativa). Ne discende che una mancanza che lo riguarda non può formalmente figurare come vizio determinante l'illiceità dell'oggetto di deliberazione assembleare del bilancio. Rispetto alla rigidità regola è stata prefigurata in via giurisprudenziale un'unica eccezione secondo la quale la nullità della delibera di approvazione del bilancio si verifica allorquando i vizi informativi che affliggono la relazione sulla gestione siano tali da “rendere non chiaramente intelligibile o addirittura da falsare sul punto il bilancio stesso, come potrebbe avvenire per le informazioni relative alla situazione finanziaria della società che la relazione sulla gestione necessariamente deve dare, situazione finanziaria che è, invero, anch'essa oggetto della rappresentazione veritiera e corretta che il bilancio deve rendere ex art. 2423 c.c.; in tal caso, infatti, siffatta carenza si tradurrebbe in un vizio del bilancio e quindi l'oggetto della delibera” (sentenza del Tribunale Milano del 25 febbraio del 2013 n. 2613). La sentenza del Tribunale di Milano prosegue evidenziando come dai vizi della relazione sulla gestione è possibile in generale far discendere due differenti conseguenze: se i vizi sono collegati a mancanze non connesse ai dati di bilancio questi possono determinare la sola annullabilità del bilancio o la nullità dell'allegato; se i vizi sono connessi ad informazioni direttamente collegabili a dati contenuti nel bilancio d'esercizio, questi comportano la nullità della delibera assembleare di approvazione del bilancio se ed in quanto la loro capacità decettiva sia tale da inficiare chiarezza, correttezza e veridicità delle corrispondenti voci di bilancio.

La Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 7433 del 15 marzo 2023, ha ricordato che “le regole sulla redazione del bilancio, pur tratte sovente dai principi contabili, sono norme giuridiche cogenti, le quali hanno un contenuto di discrezionalità tecnica, ma solo nel senso che ciò dipende dalla loro derivazione storica e che, in talune evenienze, la norma giuridica ad essa fa rinvio: per ciò stesso, tuttavia, rendendo giuridico il criterio tecnico richiamato ed, in ogni caso, sempre sindacabili le scelte operate, che non sono riconducibili all'àmbito proprio di scelte insindacabili di gestione; dai redattori del bilancio si esige di individuare il modo più aderente ai principi di correttezza, verità e chiarezza, per fornire la rappresentazione contabile dell'elemento considerato, nel rispetto delle regole poste dal legislatore, onde l'informazione di bilancio deve soddisfare la “correttezza giuridica” dell'informazione resa, perché l'esercizio della discrezionalità tecnica sia conforme alle norme dell'ordinamento giuridico” richiamando la sentenza della Corte di Cassazione del 12 maggio 2022, n. 15087). La Corte ha altresì ribadito che ogni scelta di redazione di bilancio, anche laddove essa abbia un più intenso contenuto di discrezionalità, deve comunque rispondere al limite dato dal rispetto della clausola generale della chiarezza dell'informazione contabile (Cass. 6 ottobre 2020, n. 21494) e ha precisato che “La domanda volta a far dichiarare la nullità della deliberazione assembleare con cui è stato approvato il bilancio d'esercizio di una società di capitali, non redatto secondo i precetti inderogabili di legge, si fonda sul disposto dell'art. 2379 c.c., nella parte in cui siffatta norma prevede appunto la nullità delle deliberazioni assembleari aventi un oggetto illecito: tale domanda necessariamente muove infatti dall'assunto che il bilancio redatto in difformità dai surriferiti precetti sia illecito, onde del pari illecito debba considerarsi l'oggetto dell'anzidetta deliberazione assembleare approvativa. Da ciò discende che i vizi sulla cui eventuale esistenza il giudice è chiamato a pronunciarsi sono riferiti al contenuto del bilancio, perché è questo che forma oggetto della deliberazione assembleare ed è perciò suscettibile di essere considerato lecito o illecito” (richiamando Cass. 9 maggio 2008, n. 11554, in motiv.; Cass. 22 gennaio 2003, n. 928).

Con riferimento ai chiarimenti richiesti e forniti nel corso della seduta assembleare che precede l'approvazione del bilancio medesimo, la Corte ha precisato che, in quanto possono essere in concreto idonei a fugare le incertezze, “l'originario difetto di chiarezza del bilancio risulta neutralizzato, non solo per il socio richiedente ma anche per gli altri soci e per i terzi, proprio perché la pubblicazione del bilancio nel registro delle imprese riguarda anche il verbale assembleare ex art. 2435 c.c. (richiamando Cass. 9 maggio 2008, n. 11554; Cass. 11 marzo 1993, n. 2959).

La Corte ulteriormente evidenzia come il rispetto del requisito della chiarezza, riguardante il contenuto informativo del bilancio, non vale comunque a sanare il difetto ulteriore, ove esistente, dei requisiti di correttezza e veridicità del bilancio che attengono al risultato economico (Cass. 24 luglio 2007, n. 16388) e, conseguentemente, “occorre riaffermare che i principi di veridicità e correttezza si riflettono di regola sul risultato del bilancio, laddove quello di chiarezza impone di fornire le spiegazioni necessarie alla comprensione della realtà patrimoniale, economica e finanziaria della società: ma, nella disciplina legale del bilancio d'esercizio delle società, il principio di chiarezza non è affatto subordinato a quello di correttezza e veridicità del bilancio medesimo, essendo dotato di autonoma valenza cogente”.

Il Tribunale di Milano ha altresì affermato (sentenza n. 10200/2022 pubblicata il 23 dicembre 2022) che per quanto attiene ai fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio possono essere annoverati soltanto “quei fatti positivi e/o negativi che evidenziano condizioni già esistenti alla data di riferimento del bilancio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dell'esercizio e che richiedono modifiche ai valori delle attività e passività in bilancio, in conformità al postulato della competenza” (cfr. OIC 29, par. 59, lett. a). Nello stesso senso si esprime l'OIC 31 n. 40. Ciò vuol dire che il bilancio deve considerare quei fattori rilevanti che, sebbene conosciuti dopo la chiusura dell'esercizio, siano comunque di competenza del medesimo esercizio, ovvero quelli formatisi nel corso dell'esercizio ma scoperti solo successivamente.

La funzione dei principî contabili

I principî contabili nazionali emanati dall'OIC costituiscono la codificazione delle migliori prassi operative preordinate a fornire elementi interpretativi ed applicativi nella redazione dei documenti contabili.

I principî contabili nazionali disciplinano la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali, ad esempio, quelle relative ai principî della rilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte.

L'Organismo Italiano di Contabilità (OIC), fondazione di diritto privato avente piena autonomia statutaria, è stato riconosciuto dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, di conversione del decreto legge n. 91/2014, come l'«istituto nazionale per i principî contabili» ed ha le seguenti funzioni: a) emanare i principî contabili nazionali, ispirati alla migliore prassi operativa, per la redazione dei bilanci secondo le disposizioni del codice civile; b) fornire supporto all'attività del Parlamento e degli organi governativi in materia di normativa contabile ed esprime pareri, quando ciò è previsto da specifiche disposizioni di legge o dietro richiesta di altre istituzioni pubbliche; c) partecipare al processo di elaborazione dei principî contabili internazionali adottati in Europa, intrattenendo rapporti con l'International Accounting Standards Board (IASB), con l'European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) e con gli organismi contabili di altri Paesi preposti alle medesime attività.

L’ordinamento contabile nazionale è imperniato pertanto sul codice civile e sui principî contabili emanati dall’OIC e sui principi contabili internazionali e le relative interpretazioni adottati secondo la procedura di cui all'articolo 6 del regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002 adottati dall’Unione Europea. I principî contabili nazionali interpretano e, laddove necessario, integrano le disposizioni contenute nel codice civile, così da definire un quadro quanto più possibile completo delle regole da applicare in sede di redazione del bilancio di esercizio.

Secondo l'OIC 11 nei casi in cui i principî contabili emanati dall'OIC non contengano una disciplina per fatti aziendali specifici, la società deve inserire, tra le proprie politiche contabili, uno specifico trattamento contabile sviluppato facendo riferimento alle seguenti fonti, in ordine gerarchicamente decrescente:

a) in via analogica, le disposizioni contenute in principî contabili nazionali che trattano casi simili, tenendo conto delle previsioni contenute in tali principî in tema di definizioni, presentazione, rilevazione, valutazione e informativa;

b) le finalità ed i postulati di bilancio.

Si rammenta che secondo le previsioni del principio contabile OIC 11, la politica contabile di una società è rappresentata dall’applicazione delle regole contabili (disposizioni legislative e principi contabili nazionali emanati dall’OIC) tenuto conto delle opzioni normative ammesse e degli eventuali trattamenti contabili sviluppati dalla società.

Il Trib. Prato 14 settembre 2012 ha statuito che i principî contabili nazionali (OIC) ed internazionali (IAS/IFRS) possono assolvere ad una funzione integrativa e di ausilio interpretativo della disciplina sul bilancio di cui agli artt. 2423 ss. c.c., sia perché tale disciplina costituisce di per sé una rielaborazione di regole contabili elevate dal legislatore al rango di norme giuridiche, sia perché la c.d. clausola di salvaguardia di cui all'art. 2423, comma 4, c.c. consente di disapplicare la normativa civilistica nei casi (eccezionali) nei quali la sua applicazione conduca a fornire informazioni non veritiere e corrette. La disapplicazione della norma civilistica non può, tuttavia, avvenire sulla base di un criterio soggettivo proprio del solo redattore del bilancio, ma deve avere un fondamento oggettivo riconducibile all'applicazione di un criterio tecnico-contabile di natura oggettiva. Ne consegue che se le regole contabili, in casi eccezionali ed espressamente motivati, possono condurre alla disapplicazione della normativa civilistica, le stesse possono ben servire in funzione integrativa e di ausilio interpretativo delle norme di cui all'art. 2423 ss. c.c.

I soggetti obbligati alla redazione secondo il codice civile e i principî contabili internazionali

L'obbligo di redazione del bilancio di esercizio e le conseguenti regole contabili sono rivolte, in linea di principio, a tutti i soggetti che sono tenuti a redigere il proprio bilancio in base alle regole del codice civile.

In particolare, sono obbligati alla redazione del bilancio di esercizio:

- le società di capitali (per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata);

- le società di persone (s.n.c. e s.a.s.) nel caso in cui si tratti di società interamente partecipate da società di capitali (cfr. l'art. 1 della Direttiva 2013/34/UE).

La normativa relativa alla redazione del bilancio di esercizio opera anche nei confronti di una serie di altri soggetti in considerazione del fatto che il legislatore nazionale ha esteso gli obblighi relativi alla redazione del bilancio di esercizio, con gli opportuni adattamenti dovuti alle loro caratteristiche e per quanto compatibili con esse, anche:

- alle società cooperative (art. 2519 c.c.);

- alle mutue assicuratrici (art. 2547 c.c.);

- ai Gruppi Europei di Interesse Economico (GEIE) (art. 7, d.lgs. n. 240/1991);

- ai consorzi con attività esterna (art. 2615-bis c.c.);

- alle società consortili per azioni e a responsabilità limitata (art. 2615-ter c.c.);

- alle società estere che hanno una sede secondaria in Italia (artt. 2508 e 2509 c.c.; art. 101-quater disp. att. c.c.);

- agli enti autonomi lirici, alle istituzioni concertistiche ed a tutti gli altri enti operanti nel settore della musica, del teatro e della danza, che si sono trasformati in fondazioni di diritto privato (art. 16 d.lgs. n. 367/1996);

- alle aziende speciali e alle istituzioni degli enti locali (art. 114 d.lgs. n. 267/2000).

Rispondono invece ad un sistema di regole autonomo non soltanto le banche e gli intermediari finanziari che adottano i principî contabili internazionali IAS/IFRS, ma anche quelli che non adottano gli standard IAS/IFRS (ad esempio i confidi minori e gli operatori del microcredito) in quanto questi soggetti sono tenuti ad osservare, ai fini della predisposizione del bilancio di esercizio, la disciplina specifica contenuta nel d.lgs. n. 136/2015 e le forme tecniche stabilite dalla Banca d'Italia.

La prima questione che si pone è se le società di persone abbiano o meno l'obbligo di redigere il bilancio con modalità e criteri analoghi a quelli delle società di capitali. Secondo taluni – in virtù dell'art. 2217 c.c. – le società di persone sarebbero tenute ad applicare gli stessi criteri di rappresentazione previsti dal codice civile e dai principî contabili nazionali OIC per le società di capitali, sebbene il bilancio non sia destinato alla formale approvazione di un'assemblea e al deposito presso il registro delle imprese. Altri ritengono invece che il rinvio dell'art. 2217 c.c. ai criteri di valutazione adottati dalle società di capitali “in quanto applicabili” non si possa interpretare come una previsione che imponga a tutte le imprese di redigere il bilancio con la pedissequa osservanza delle regole di rappresentazione valide per tali società. In questo senso si argomenta che, stante il regime di responsabilità illimitata nei confronti dei creditori, per le società di persone il bilancio ha una funzione diversa rispetto a quella che viene ad assumere per le società di capitali – come si può desumere anche dal fatto che non è previsto il suo deposito per la pubblicazione presso il registro delle imprese – sicché non sarebbe logico ipotizzare che le regole di predisposizione siano identiche in entrambi i casi. In questa seconda ottica l'adozione dei criteri di redazione del bilancio di esercizio propri delle società di capitali sarebbe solo facoltativa.

Sono invece obbligati ad adottare i principî contabili internazionali IAS/IFRS, così come previsto dall'art. 2 del d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38 (con il quale il nostro Paese ha esercitato le opzioni previste dall'articolo 5 del Regolamento (CE) n. 1606/2002 in materia di principî contabili internazionali):

a)      le societa' emittenti strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell'Unione europea, diverse da quelle di cui alla lettera d);

b)      le societa' aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico di cui all'articolo 116 testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modificazioni, diverse da quelle di cui alla lettera d);

c)      le banche italiane di cui all'articolo 1 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

d)        le societa' finanziarie italiane di cui all'articolo 59, comma 1), lettera b), del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, che controllano banche o gruppi bancari iscritti nell'albo di cui all'articolo 64 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, ad eccezione delle imprese di cui alla lettera d);

e)        le società di partecipazione finanziaria mista italiane di cui all'articolo 59 comma 1), lettera b-bis), del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, che controllano una o più banche o societa' finanziarie ovunque costituite qualora il settore di maggiore dimensione all'interno del conglomerato finanziario sia quello bancario determinato ai sensi del decreto legislativo 30 maggio 2005, n. 142;

f)      le società di intermediazione mobiliare di cui all'articolo 1, comma 1, lettera e), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 (SIM);

g)       le società finanziarie italiane che controllano SIM o gruppi di SIM iscritti nell'albo di cui all'articolo 11, comma 1-bis, del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58;

h)       le societa' di gestione del risparmio di cui all'articolo 1, comma 1, lettera o), del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58; le società finanziarie iscritte nell'albo di cui all'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

i)        le società finanziarie che controllano società finanziarie iscritte nell'albo di cui all'articolo 106 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, o gruppi finanziari iscritti nell'albo di cui all'articolo 110 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

l)       le agenzie di prestito su pegno di cui all'articolo 112 del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

m)        gli istituti di moneta elettronica di cui al titolo V-bis del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

n)        gli istituti di pagamento di cui al titolo V-ter del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385;

o)      le societa' che esercitano le imprese incluse nell'ambito di applicazione dell' articolo 88, commi 1 e 2, e quelle di cui all' articolo 95, (commi 2 e 2-bis), del codice delle assicurazioni private;

p)      le societa' incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato redatto dalle societa' indicate alle lettere da a) a d), diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile, e diverse da quelle indicate alle lettere da a) a d);

q)       le societa' diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad e) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile, che redigono il bilancio consolidato;

r)      le societa' diverse da quelle indicate alle lettere da a) ad f) e diverse da quelle che possono redigere il bilancio in forma abbreviata, ai sensi dell'articolo 2435-bis del codice civile.

L'introduzione nell'ordinamento nazionale dei principi contabili IAS/IFRS è avvenuta a seguito dell'esercizio della delega contenuta nell'articolo 25 della legge 31 ottobre 2003, n. 306. Nel nostro ordinamento, quindi, è stata largamente sfruttata la possibilità concessa dal regolamento comunitario di estendere, facoltativamente, il campo di applicazione degli IAS/IFRS anche alle società che, ai sensi del regolamento n. 1606/2002, non sarebbero risultate obbligate a redigere i loro bilanci conformemente agli standard contabili internazionali.Ai sensi del comma 1 dell'articolo 2-bis del d.lgs. n. 38/2005 i soggetti di cui all'articolo 2 i cui titoli non siano ammessi alla negoziazione in un mercato regolamentato hanno facolta' di applicare i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio di esercizio.

In particolare, le società di cui alle lettere a), b) e c) dell'articolo 2 del citato decreto devono redigere il bilancio di esercizio in conformita' ai principi contabili internazionali.

Le società di cui alle lettere a), b) e c) dell'articolo 2 hanno la facoltà di redigere il bilancio di esercizio in conformita' ai principi contabili internazionali.

Le società di cui alla lettera d) dell'articolo 2, che emettono strumenti finanziari ammessi alla negoziazione in mercati regolamentati di qualsiasi Stato membro dell'Unione europea e che non redigono il bilancio consolidato, redigono il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali.

Le società di cui alla lettera e) dell'articolo 2 hanno la facoltà di redigere il bilancio di esercizio in conformita' ai principi contabili internazionali.

Le società di cui alla lettera f) dell'articolo 2 che esercitano la facolta' di cui all'articolo 3, comma 2, e le società di cui alla lettera g) dell'articolo 2 incluse, secondo i metodi di consolidamento integrale, proporzionale e del patrimonio netto, nel bilancio consolidato dalle prime redatto hanno la facoltà di redigere il bilancio di esercizio in conformita' ai principi contabili internazionali.

Le società di cui alla lettera g) dell'articolo 2, diverse da quelle di cui al precedente comma, hanno la facolta' di redigere il bilancio di esercizio in conformità ai principi contabili internazionali.

Qualora successivamente alla redazione di un bilancio in conformità ai principi contabili internazionali, vengono meno le condizioni per l'applicazione obbligatoria di tali principi, hanno la facoltà di continuare a redigere il bilancio in conformità ai principi contabili internazionali.

Per quanto attiene alla redazione del bilancio consolidato, l'articolo 3 del d.lgs. n. 38/2005 dispone che le societa' di cui alle lettere a), b), c) e d) dell'articolo 2 devono redigere il bilancio consolidato in conformità ai principi contabili internazionali. 2. Le società di cui alle lettere e) ed f) dell'articolo 2 hanno invece la facoltà di redigere il bilancio consolidato in conformita' ai principi contabili internazionali.

La scelta effettuata in esercizio della facoltà prevista dal comma 2 non è revocabile, salvo circostanze eccezionali, adeguatamente illustrate nella nota integrativa, unitamente all'indicazione degli effetti sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico consolidati. In ogni caso, il bilancio relativo all'esercizio nel corso del quale è deliberata la revoca della scelta deve essere redatto in conformità ai principi contabili internazionali.

Le categorie dimensionali rilevanti per la redazione del bilancio di esercizio

L'attuale disciplina relativa alla redazione del bilancio di esercizio individua, in relazione a differenti classi dimensionali, il bilancio di esercizio redatto in forma ordinaria, il bilancio redatto in forma abbreviata e il bilancio redatto in forma semplificata. In particolare, l'art. 2435-bis c.c., al secondo comma, dispone che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del rendiconto finanziario. La stessa esenzione vale per le micro-imprese che redigono il bilancio in forma semplificata. Le micro-imprese sono individuate dall'art. 2435-ter c.c. e beneficiano, oltre a quelle specificamente previste per questa categoria di imprese, di tutte le altre agevolazioni previste dall'art. 2435-bis c.c.

Ai sensi dell'art. 2435-bis c.c., le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dal redigere il rendiconto finanziario e usufruiscono di numerose semplificazioni nel redigere lo stato patrimoniale, il conto economico e la nota integrativa.

Le società che applicano l'art. 2435-bis c.c. devono redigere il bilancio in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma dell'art. 2435-bis c.c.

Ai sensi dell'art. 2435-ter c.c., le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale riportano le informazioni previste dal primo comma dell'art. 2427, numeri 9) e 16), c.c. e dalla redazione del rendiconto finanziario. Le micro-imprese, inoltre, usufruiscono delle semplificazioni in materia di presentazione dello stato patrimoniale e del conto economico previste dall'art. 2435-bis c.c.

Le società che applicano l'articolo 2435-ter del codice civile devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, in forma abbreviata o in forma ordinaria quando per il secondo esercizio consecutivo abbiano superato due dei limiti indicati nel primo comma dell'articolo 2435-ter c.c.

La redazione del bilancio di esercizio di società in liquidazione

Nella fase di liquidazione delle società di capitali il principio contabile nazionale OIC 5 prevede l'obbligo di predisporre numerosi documenti contabili, alcuni dei quali nella fase dipre-liquidazione (a carico degli amministratori) ed altri da produrre nella fase di liquidazione vera e propria. Le disposizioni del codice civile che governano la liquidazione delle società di capitali (art. 2484 c.c. e seguenti) distinguono infatti due momenti:

- l'effetto della causa di scioglimento, coincidente con l'iscrizione presso il registro delle imprese della presa d'atto da parte degli amministratori (ipotesi da 1 a 5 dell'art. 2484 c.c.);

- l'inizio della liquidazione (coincidente con l'iscrizione presso il registro imprese della nomina dei liquidatori).

I primi obblighi contabili ricadono sugli amministratori, i quali devono redigere due documenti:

- situazione dei conti: si concretizza in una situazione contabile analitica relativa sia ai conti patrimoniali che economici, redatta alla data in cui si verifica l'effetto della causa di scioglimento;

- rendiconto della gestione fino alla data in cui inizia la liquidazione (giorno antecedente alla data di iscrizione presso il registro imprese della delibera di nomina dei liquidatori).

Tale secondo documento è un vero e proprio bilancio infrannuale, composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa. Entrambi i documenti non sono approvati dall'assemblea dei soci e devono essere redatti anche se gli amministratori assumono l'incarico di liquidatori.

Per quanto riguarda gli adempimenti da porre in essere durante il periodo di liquidazione, l'OIC 5 prevede i seguenti obblighi in capo ai liquidatori:

- redazione dell'inventario iniziale di liquidazione, composto solamente dallo stato patrimoniale, in cui i liquidatori accertano l'esistenza delle attività e delle passività, nonché del patrimonio netto esistente all'inizio della liquidazione, ed in cui operano le rettifiche di liquidazione e stanziano il fondo per oneri e spese di liquidazione;

- nel primo bilancio chiuso successivamente all'inizio della liquidazione (quello riferito al 31 dicembre del primo anno di liquidazione), composto da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, deve essere riportato anche l'inventario di liquidazione. Con l'approvazione di tale bilancio i soci implicitamente approvano anche l'inventario di liquidazione;

- predisposizione dei bilanci di esercizio degli esercizi compresi nel periodo di liquidazione con gli schemi tradizionali e comprensivi della nota integrativa e delle relazioni al bilancio (dei liquidatori e dell'organo di controllo se esistente);

- redazione del bilancio finale di liquidazione e del piano di riparto, con deposito per l'iscrizione presso il registro delle imprese affinché lo stesso possa essere approvato.

L'impostazione che si è data nell'OIC 11 in materia di continuità aziendale ha tenuto conto dei seguenti aspetti:

a) la continuità è sinonimo di funzionalità aziendale;

b) la crisi di impresa non giustifica l'abbandono dei criteri di continuità, anche se questi vanno applicati al bilancio con le dovute cautele;

c) l'accertamento da parte degli amministratori, ai sensi dell'art. 2485 del codice civile, di una causa di scioglimento di cui all'art. 2484 del codice civile comporta l'abbandono della continuità aziendale. In tale circostanza la valutazione delle voci in bilancio non è fatta nella prospettiva della continuità aziendale. Si applicano tuttavia ancora criteri di funzionamento tenendo conto dell'ancor più ristretto orizzonte temporale di riferimento, in quanto l'adozione di criteri di liquidazione non è consentita prima del formale avvio della procedura liquidatoria.

Il Trib. Roma, 14 aprile 2014, ha statuito che, nel bilancio di società in liquidazione, tanto le disposizioni codicistiche quanto i principî contabili prevedono l'adozione di «correttivi», imposti dal mutamento dei criteri di valutazione delle poste di bilancio, conseguente all'avvio della fase di liquidazione; in particolare, il Tribunale ha precisato che la rilevazione dei costi e dei ricavi non deve più essere effettuata nell'ottica della continuazione dell'attività di impresa (going concern), bensì in quella della dismissione del patrimonio sociale.

Pertanto, nella valutazione ed iscrizione in bilancio dei beni sociali non può farsi applicazione del disposto dell'art. 2423-bis, n. 1, e dell'art. 2424 c.c. ma, al contrario, i cespiti e le attività che compongono il patrimonio della società devono essere appostati tenendo presente l'importo che i liquidatori verosimilmente potranno realizzare all'atto della relativa dismissione.

L'invalidità della delibera di approvazione del bilancio – in forza del c.d. principio di rilevanza – sussiste solo nel caso in cui le irregolarità nell'esposizione delle poste siano tali da nuocere effettivamente alla funzione informativa del bilancio, in relazione alla situazione economica, patrimoniale e finanziaria che è oggetto di rappresentazione; diversamente, nessuna conseguenza può riconnettersi ad un vizio che risulti privo di effettiva incidenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale della società e del risultato economico di esercizio.

La disciplina della c.d. “rendicontazione di sostenibilità

È stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale dell'Unione europea la direttiva (UE) 2022/2464 del 14 dicembre 2022 sulla rendicontazione societaria di sostenibilità (Corporate Sustainability Reporting Directive – CSRD). Le imprese di grandi dimensioni e le piccole e medie imprese, ad eccezione delle microimprese, che sono enti di interesse pubblico (EIP, secondo le previsioni di cui al d.lgs. n. 39/2010), dovranno includere nella relazione sulla gestione redatta ai sensi dell'art. 2428 del codice civile le informazioni necessarie alla comprensione dell'impatto dell'impresa sulle questioni di sostenibilità (ossia i fattori ambientali, sociali, relativi ai diritti umani e di governance, compresi i fattori di sostenibilità, da intendersi questi ultimi come le problematiche ambientali, sociali e concernenti il personale, il rispetto dei diritti umani e le questioni relative alla lotta alla corruzione attiva e passiva), nonché le informazioni necessarie alla comprensione del modo in cui le questioni di sostenibilità influiscono sull'andamento dell'impresa, sui suoi risultati e sulla sua situazione. La Direttiva è entrata in vigore il 5 gennaio 2023 e, salvo alcune eccezioni espressamente previste nel testo, dovrà essere applicata agli esercizi aventi inizio il 1° gennaio 2024 o successivi.

La CSRD modifica il Regolamento (UE) n. 537/2014, la Direttiva 2004/109/CE, la Direttiva 2006/43/CE e la Direttiva 2013/34/UE.

Ai fini della predisposizione della relazione di sostenibilità è prevista l'applicazione di appositi principi di rendicontazione che devono specificare le informazioni che le imprese devono comunicare riguardo a fattori sociali, compresi le condizioni di lavoro, il coinvolgimento delle parti sociali, la contrattazione collettiva, l'uguaglianza, la non discriminazione, la diversità, l'inclusione e i diritti umani.

Le informazioni devono essere chiaramente identificabili nella relazione sulla gestione, tramite un'apposita sezione di tale relazione. Esse devono includere:

a)      una breve descrizione del modello e della strategia aziendali dell'impresa, che indichi:

            i.         la resilienza del modello e della strategia aziendali dell'impresa in relazione ai rischi connessi alle questioni di sostenibilità;

          ii.         le opportunità per l'impresa connesse alle questioni di sostenibilità;

         iii.         i piani dell'impresa, inclusi le azioni di attuazione e i relativi piani finanziari e di investimento, atti a garantire che il modello e la strategia aziendali siano compatibili con la transizione verso un'economia sostenibile e con la limitazione del riscaldamento globale a 1,5°C in linea con l'accordo di Parigi nell'ambito della Convenzione quadro delle Nazioni Unite sui cambiamenti climatici adottato il 12 dicembre 2015 (“accordo di Parigi”) e l'obiettivo di conseguire la neutralità climatica entro il 2050 come stabilito dal regolamento (UE) 2021/1119 del Parlamento europeo e del Consiglio, e, se del caso, l'esposizione dell'impresa ad attività legate al carbone, al petrolio e al gas;

          iv.         il modo in cui il modello e la strategia aziendali dell'impresa tengono conto degli interessi dei suoi portatori di interessi e del suo impatto sulle questioni di sostenibilità;

           v.         le modalità di attuazione della strategia dell'impresa per quanto riguarda le questioni di sostenibilità;

b)      una descrizione degli obiettivi temporalmente definiti connessi alle questioni di sostenibilità individuati dall'impresa, inclusi, ove opportuno, obiettivi assoluti di riduzione delle emissioni di gas a effetto serra almeno per il 2030 e il 2050, una descrizione dei progressi da essa realizzati nel conseguimento degli stessi e una dichiarazione che attesti se gli obiettivi dell'impresa relativi ai fattori ambientali sono basati su prove scientifiche conclusive;

c)      una descrizione del ruolo degli organi di amministrazione, gestione e controllo per quanto riguarda le questioni di sostenibilità e delle loro competenze e capacità in relazione allo svolgimento di tale ruolo o dell'accesso di tali organi alle suddette competenze e capacità;

d)      una descrizione delle politiche dell'impresa in relazione alle questioni di sostenibilità;

e)      informazioni sull'esistenza di sistemi di incentivi connessi alle questioni di sostenibilità e che sono destinati ai membri degli organi di amministrazione, direzione e controllo;

f)       una descrizione:

i)       delle procedure di dovuta diligenza applicate dall'impresa in relazione alle questioni di sostenibilità e, ove opportuno, in linea con gli obblighi dell'Unione che impongono alle imprese di attuare una procedura di dovuta diligenza;

ii)      dei principali impatti negativi, effettivi o potenziali, legati alle attività dell'impresa e alla sua catena del valore, compresi i suoi prodotti e servizi, i suoi rapporti commerciali e la sua catena di fornitura, delle azioni intraprese per identificare e monitorare tali impatti, e degli altri impatti negativi che l'impresa è tenuta a identificare in virtù di altri obblighi dell'Unione che impongono alle imprese di attuare una procedura di dovuta diligenza;

iii)     di eventuali azioni intraprese dall'impresa per prevenire o attenuare impatti negativi, effettivi o potenziali, o per porvi rimedio o fine, e dei risultati di tali azioni;

g)      una descrizione dei principali rischi per l'impresa connessi alle questioni di sostenibilità, compresa una descrizione delle principali dipendenze dell'impresa da tali questioni, e le modalità di gestione di tali rischi adottate dall'impresa;

h)      indicatori pertinenti per la comunicazione delle informazioni di cui alle lettere da a) a g).

La nuova direttiva va a modificare l'attuale impianto normativo relativo alle informazioni non finanziarie (non contabili) che devono essere comunicate dagli emittenti quotati e dagli emittenti diffusi, in quanto rientranti nel più ampio novero degli enti di interesse pubblico (indicati all'articolo 16, comma 1, del d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39). Tale obbligo è stato introdotto dall'articolo 2 del d.lgs. 30 dicembre 2016, n. 254, recante “Attuazione della direttiva 2014/95/UE del Parlamento europeo e del Consiglio del 22 ottobre 2014, recante modifica alla direttiva 2013/34/UE per quanto riguarda la comunicazione di informazioni di carattere non finanziario e di informazioni sulla diversita' da parte di talune imprese e di taluni gruppi di grandi dimensioni”, ai sensi del quale i predetti enti sono chiamati a redigere una dichiarazione non finanziaria (c.d “DNF”) al raggiungimento di alcune soglie dimensionali. In particolare, l'obbligo di redazione della DNF sorge qualora tali enti abbiano avuto, in media, durante l'esercizio medesimo: (i) un numero di dipendenti superiore a cinquecento e (ii) alla data di chiusura del bilancio, abbiano avuto un totale dello stato patrimoniale superiore a venti milioni di euro, ovvero, alternativamente un totale dei ricavi netti delle vendite e delle prestazioni superiore a quaranta milioni di euro. È altresì previsto che gli enti di interesse pubblico che siano società madri di un gruppo di grandi dimensioni debbano redigere la dichiarazione finanziaria su base consolidata. Un ente di interesse pubblico non è soggetto all'obbligo di redazione della dichiarazione non finanziaria qualora tale ente rediga una dichiarazione consolidata di carattere non finanziario oppure tale ente e le sue eventuali società figlie siano ricomprese nella dichiarazione di carattere non finanziario consolidata resa da un'altra società madre soggetta ai medesimi obblighi. Parimenti, l'ente di interesse pubblico che è società madre di un gruppo di grandi dimensioni non è soggetto all'obbligo di redigere la DNF qualora tale ente di interesse pubblico sia anche una società figlia ricompresa nella dichiarazione consolidata di carattere non finanziario resa dalla società madre.

Il d.lgs. 30 dicembre 2016, n. 254, oltre a definire l'ambito di applicazione, detta le regole di redazione dell'informativa non finanziaria, disciplinando, in particolare, il contenuto della dichiarazione individuale non finanziaria, le circostanze in cui deve essere redatta e le modalità, la dichiarazione consolidata non finanziaria, il regime di pubblicità delle stesse, le ipotesi di redazione su base volontaria della DNF e, infine, il regime sanzionatorio applicabile a eventuali inadempimenti di quanto dallo stesso disposto.

Per quanto riguarda il contenuto, la dichiarazione individuale di carattere non finanziario, nella misura necessaria ad assicurare la comprensione dell'attivita' di impresa, del suo andamento, dei suoi risultati e dell'impatto dalla stessa prodotta, copre i temi ambientali, sociali, attinenti al personale, al rispetto dei diritti umani, alla lotta contro la corruzione attiva e passiva, che sono rilevanti tenuto conto delle attivita' e delle caratteristiche dell'impresa, descrivendo almeno:

a)      il modello aziendale di gestione ed organizzazione delle attivita' dell'impresa, ivi inclusi i modelli di organizzazione e di gestione eventualmente adottati ai sensi dell'articolo 6, comma 1, lettera a), del decreto legislativo 8 giugno 2001, n. 231, anche con riferimento alla gestione dei suddetti temi;

b)      le politiche praticate dall'impresa, comprese quelle di dovuta diligenza, i risultati conseguiti tramite di esse ed i relativi indicatori fondamentali di prestazione di carattere non finanziario;

c)      i principali rischi, ivi incluse le modalità di gestione degli stessi generati o subiti, connessi ai suddetti temi e che derivano dalle attività dell'impresa, dai suoi prodotti, servizi o rapporti commerciali, incluse, ove rilevanti, le catene di fornitura e subappalto.

La DNF deve contenere almeno informazioni riguardanti:

a)      l'utilizzo di risorse energetiche, distinguendo fra quelle prodotte da fonti rinnovabili e non rinnovabili, e l'impiego di risorse idriche;

b)      le emissioni di gas ad effetto serra e le emissioni inquinanti in atmosfera;

c)      l'impatto, ove possibile sulla base di ipotesi o scenari realistici anche a medio termine, sull'ambiente nonche' sulla salute e la sicurezza, associato ai fattori di rischio di cui al comma 1, lettera c) del d.lgs. 30 dicembre 2016, n. 254, o ad altri rilevanti fattori di rischio ambientale e sanitario;

d)      d) aspetti sociali e attinenti alla gestione del personale, incluse le azioni poste in essere per garantire la parità di genere, le misure volte ad attuare le convenzioni di organizzazioni internazionali e sovranazionali in materia, e le modalità con cui è realizzato il dialogo con le parti sociali;

e)      rispetto dei diritti umani, le misure adottate per prevenirne le violazioni, nonché le azioni poste in essere per impedire atteggiamenti ed azioni comunque discriminatori;

f)       lotta contro la corruzione sia attiva sia passiva, con indicazione degli strumenti a tal fine adottati.

Sotto un profilo applicativo, la disciplina della rendicontazione di sostenibilità, che sostituirà la attuale normativa relativa alle dichiarazioni non finanziarie, determinerà l'obbligo di fornire le informazioni necessarie per comprendere gli impatti dell'impresa sui fattori di sostenibilità e come tali fattori influenzino l'andamento aziendale ed i relativi risultati. La Direttiva (UE) 2022/2464 del 14 dicembre 2022 sulla rendicontazione societaria di sostenibilità dovrà essere recepita dagli Stati membri entro il 6 luglio 2024.

L’impatto della riforma fiscale sulla redazione del bilancio di esercizio

La l. 9 agosto 2023, n. 111 recante “Delega al Governo per la riforma fiscale” all'articolo 9 prevede, tra l'altro, che nell'esercizio della delega di cui all'articolo 1 della legge il Governo debba osservare altresì taluni princìpi e criteri direttivi specifici tra i quali, alla lettera c) del citato articolo, sono previsti quelli relativi alla semplificazione e alla razionalizzazione dei i criteri di determinazione del reddito d'impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi, fermi restando i princìpi di inerenza, neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto, attraverso la revisione della disciplina dei costi parzialmente deducibili e il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici. La legge prevede altresì la possibilità, per alcune fattispecie, di applicare tale avvicinamento ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio di esercizio alla revisione legale dei conti ovvero sono in possesso di apposite certificazioni, rilasciate da professionisti qualificati, che attestano la correttezza degli imponibili dichiarati.

Al fine di garantire il rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, di cui alla lettera c) dell'articolo 9 della legge viene, in particolare, previsto di:

1)      semplificare e razionalizzare la disciplina del codice civile in materia di bilancio, con particolare riguardo alle imprese di minori dimensioni;

2)      rivedere la disciplina recata dal d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 38, introducendo, per i soggetti che adottano i princìpi contabili internazionali IAS/IFRS per il bilancio consolidato, la facoltà di applicarli anche al bilancio di esercizio, fatte salve le eccezioni ritenute necessarie per colmare eventuali lacune dei predetti princìpi contabili, coordinare il bilancio di esercizio con la sua funzione organizzativa ed evitare eccessivi aggravi amministrativi.

Il Dossier del Servizio Studi del Senato della Repubblica illustra che la semplificazione, razionalizzazione e riduzione degli adempimenti delle imprese devono essere perseguiti anche attraverso un rafforzamento del processo di avvicinamento tra valori civilistici e fiscali. I due concetti di utile civilistico (utile risultante dal conto economico) e di utile da assoggettare ad imposta (determinato apportando alle componenti economiche le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti dall'applicazione della disciplina tributaria) divergono per specifiche ragioni che il Governo viene delegato a riconsiderare, anche alla luce dell'onere degli adempimenti conseguenti. L'utile civilistico deriva dall'applicazione delle norme dettate dal Codice civile in materia contabile, le quali a loro volta sono integrate dai principi contabili italiani emanati dall'Organismo Italiano di Contabilità. Per alcune imprese è obbligatorio (e per altre opzionale) applicare i principi contabili internazionali in luogo di quelli nazionali. Diversamente l'utile fiscale è determinato applicando alle componenti economiche del bilancio le norme tributarie. La determinazione del reddito d'impresa segue le modalità previste dall'articolo 83 del d.P.R. n. 917 del 1986 (Testo unico delle imposte sui redditi - TUIR), che sancisce il principio di derivazione del reddito d'impresa dal conto economico: il reddito complessivo è infatti determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni recate dal Titolo II, Capo II, Sezione I del TUIR (articoli 81-116). Alla base della distinzione tra risultato civilistico e risultato fiscale vi sono i diversi obiettivi che persegue la determinazione dei due risultati. In particolare, nell'ambito civilistico si applicano una serie di princìpi: annualità, unità, universalità, veridicità, correttezza, e anche "prudenza", ovvero il risultato di esercizio deve essere determinato evitando che sia sovrastimato, tenendo conto dei rischi e delle perdite potenziali. In ambito tributario il principio alla base della determinazione del reddito è riconducibile all'articolo 53 della Costituzione, ovvero al principio di capacità contributiva. Più precisamente, in base al principio di derivazione l'utile fiscale è comunque fondato sui princìpi che caratterizzano la redazione del bilancio civilistico e, tuttavia, l'esigenza di mettere in primo piano la capacità contributiva determina le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nel TUIR.

Come accennato, il perseguimento del rafforzamento del processo di avvicinamento dei valori fiscali a quelli civilistici, richiede anche la semplificazione della disciplina del codice civile in materia di bilancio, con particolare riguardo alle imprese di minori dimensioni, e la revisione del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38. Tale revisione deve prevedere la facoltà, per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali IAS/IFRS per il bilancio consolidato, di applicarli anche al bilancio d'esercizio, fatte salve le eccezioni ritenute necessarie per colmare eventuali lacune dei principi contabili internazionali, coordinare il bilancio di esercizio con la sua funzione organizzativa ed evitare eccessivi aggravi amministrativi.